На практиці виникають ситуації, коли договори комісії на продаж товару укладають між собою нерезидент та резидент. А продаж товару за таким договором комісії може здійснюватися за межі митної території України. Який бухгалтерський облік таких операцій та які податкові наслідки?
Правові аспекти
Правове регулювання договору комісії визначається в главі 69 ЦКУ. Відповідно до визначення договору комісії, одна сторона — комітент (за свій рахунок) доручає другій стороні — комісіонеру (від свого імені) за плату, вчинити один або декілька правочинів. Такі договори можуть бути строковими або без визначення строку, з визначеною або ні територією виконання, з умовою чи без щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Але істотною умовою договорів комісії щодо продажу або купівлі майна є умова про це майно та його ціну (ст. 1012 ЦКУ).
Щодо комісійної плати, яку комітент зобов'язаний виплатити комісіонеру, то сума та порядок виплати визначаються договором комісії, а якщо така не була визначена договором, то вона сплачується після виконання договору комісії виходячи зі звичайних цін за такі послуги. У разі якщо договір не був виконаний з причин, не залежних від комісіонера, або у зв'язку з розірванням договору (в т. ч. в односторонньому порядку), комісіонер має право на отримання комісійної плати на загальних підставах за фактично вчинені дії (ст. 1013 ЦКУ).
Право власності на майно за договором комісії не переходить до комісіонера, а залишається за комітентом (якщо не вчинено інших дій щодо такого майна). Але комісіонер відповідає перед комітентом за втрату, нестачу або пошкодження майна комітента (ст. 1021 ЦКУ).
Враховуючи тему цієї статті, розглянемо бухгалтерський та податковий облік договорів комісії у комісіонера-резидента, коли комітент є нерезидентом України.
Приклад Учасниками договору комісії є комітент-нерезидент та комісіонер-резидент України. За договором комісії комісіонер повинен реалізувати товар іншому покупцю — нерезиденту. Комісійна плата обумовлена договором комісії та виплачується після виконання договору на підставі наданого комісіонером звіту. Комісіонер є платником ПДВ на загальній системі оподаткування.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік договорів комісії ведеться відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» та П(С)БО 15 «Доходи».
Відповідно до Інструкції №291, товари, одержані комісіонером у межах договорів комісії на продаж, обліковуються за дебетом позабалансового субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію». Цей субрахунок призначений для обліку цінностей, які тимчасово перебувають на підприємстві та не є його власністю. Облік цих товарів ведеться за цінами, передбаченими в договорах, накладних або актах приймання-передачі. Усі ТМЦ, що обліковуються на цьому субрахунку, інвентаризуються в порядку і строки, передбачені для власних цінностей. Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію, ведеться за видами товарів та комітентами.
Далі, після продажу комісійних товарів, комісіонер списує їх з позабалансового субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію».
У комісіонера, відповідно до п. 9.1 П(С)БО 16, платежі за договорами комісії на користь комітента не визнаються витратами та не включаються до звіту про фінрезультати. Крім того, згідно з п. 6.2 П(С)БО 15 не визнається доходом сума надходження за договорами комісії на користь комітента.
У разі якщо оплату за поставлений товар у валюті отримує комісіонер і вже він розраховується з комітентом, виникають запитання щодо обліку операцій, зокрема, чи треба перераховувати курсові різниці за відповідними монетарними статтями? Адже, згідно з п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті передбачається на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції. Комісіонер відвантажує товар покупцю-нерезиденту від свого імені й отримує оплату в іноземній валюті за поставлений товар на свій поточний рахунок.
З одного боку, у комісіонера операції з одержання товару на комісію за договором не відображаються ні в доходах, ні у витратах. Виходить, і операції, пов'язані з такими одержаннями, також не повинні відображатися ані в доходах, ані в витратах. Відповідно, курсові різниці за чужими заборгованостями ніяк не можуть бути визнані зменшенням активів або збільшенням зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу.
З іншого боку, П(С)БО 21 жодних винятків щодо відображення операцій за посередницькими договорами не містить. Як наслідок, у бухобліку комісіонера курсові різниці за операціями в іноземній валюті у разі монетарності підлягатимуть перерахунку відповідно до п. 8 П(С)БО 21. Виходить, що доходи та витрати у бухобліку за посередницькими операціями не відображаються, а перерахунок курсових різниць здійснюється.
Зверніть увагу!
Оскільки податковий облік ґрунтується на бухгалтерському, а також враховуючи два протилежні підходи до таких особливих операцій, рекомендуємо комісіонеру отримати індивідуальну податкову консультацію за нормами ст. 52 ПКУ та обумовити це в наказі про облікову політику.
Крім того, в листі ДФСУ від 04.03.2016 р. №4921/6/99-99-19-02-02-15 податківці зауважили, що регулятором з питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності виступає Міністерство фінансів України, тому з питання правильності відображення в бухгалтерському обліку операцій, здійснюваних платником податку на умовах комісійної торгівлі, у тому числі курсових різниць за операціями в іноземній валюті, доцільно звернутися саме до Міністерства фінансів.
Щодо витрат, понесених при виконанні договору комісії, то у комісіонера вони накопичуються за дебетом рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» з кредитом рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». А комісійна винагорода — за кредитом 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг» з дебетом рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».
Податок на прибуток
Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ. Нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за операціями за договорами комісії.
Тому операції на підставі договорів комісії здійснюються за загальними правилами податкового законодавства виходячи з конкретних випадків та не мають жодних податкових різниць. Відповідно, до уваги слід брати правила бухобліку, у т. ч. щодо курсових різниць.
Оподаткування ПДВ операцій за договором комісії
Для початку визначимо, чи є в цій ситуації об'єкт оподаткування ПДВ. Згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Крім того, згідно з пп. «е» пп. 14.1.191 ПКУ, постачанням вважається також передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю. Отже, передача товарів за договором комісії від комітента до комісіонера цілком відповідає визначенню «постачання товарів» з метою оподаткування ПДВ, незважаючи на те що право власності на товар не переходить до комісіонера. Додатково підтверджує це і п. 189.4 ПКУ. Але слід узяти до уваги, що в цьому разі посередницький договір укладено з нерезидентом. А за п. 189.6 ПКУ норми п. 189.4 ПКУ не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів.
Крім того, як комісійна винагорода за виконані послуги з продажу комісійного товару, так і компенсація понесених витрат комісіонером при здійсненні операцій за договором комісії є постачанням послуг. Але щоб визначити, чи слід оподатковувати такі послуги ПДВ, треба проаналізувати вид кожної послуги окремо. І якщо місцем постачання є митна територія України, послуга оподатковується ПДВ за ставкою 20%.
Оподаткування ПДВ комісійної винагороди
Для визначення об'єкта оподаткування щодо комісійної винагороди насамперед слід визначити місце постачання цих послуг. Нормами п. 186.4 ПКУ визначено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і п. 186.3 ПКУ. Згідно з п. 186.3 ПКУ місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання, у нашому випадку отримувачем послуги є нерезидент.
У пп. «є» п. 186.3 ПКУ є згадка про посередницькі послуги, але такі послуги повинні бути пов'язаними з послугами, перерахованими у п. 186.3 ПКУ. На підставі прикладу посередницькі послуги надаються не у зв'язку з наданням послуг, перелік яких наводиться у п. 186.3 ПКУ, а у зв'язку з постачанням товарів. Як наслідок, треба застосовувати загальні правила п. 186.4 ПКУ. Отже, якщо місцем реєстрації постачальника (в цьому випадку — комісіонера-резидента) є територія України, то комісійна винагорода за договором комісії є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. «б» п. 185.1 ПКУ)1.
Датою виникнення ПЗ з ПДВ у платника податку з постачання комісійних послуг з продажу товару нерезидента, відповідно до п. 187.1 ПКУ, є дата першої події:
— або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню;
— або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отже, на дату «першої події» у комісіонера виникають ПЗ з ПДВ з наданої комісійної послуги. На зазначену дату платник податку повинен нарахувати ПЗ з ПДВ, скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну у відповідний термін. Завершальна операція з комітентом (отримання комісійної винагороди чи, навпаки, складання акта про надані послуги) до податкових наслідків не призводить.
Оподаткування ПДВ інших компенсаційних витрат
За аналогією до визначення місця постачання комісійної винагороди треба визначити, чи є об'єктом оподаткування ПДВ інші витрати, понесені у зв'язку з виконанням договору комісії.
Щодо визначення місця постачання транспортно-експедиційних послуг, то згідно з пп. «ж» п. 186.3 ПКУ, якщо послуги надаються замовнику-нерезиденту, такі операції не є об'єктом оподаткування ПДВ (див. також УПК №610). А якщо транспортно-експедиційні послуги надаються замовнику-резиденту, який є комісіонером незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги, то вони оподатковуються ПДВ на загальних підставах (це також роз'яснювали податківці в листах ДПАУ від 17.08.2011 р. №22184/7/16-1517-15 та від 01.02.2012 р. №3085/7/15-3417-26).
Правила оподаткування послуг, котрі постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначені ст. 208 ПКУ. Основною умовою є те, що продавець послуг є нерезидентом, який не є платником ПДВ. Водночас отримувач послуг, який є платником ПДВ, або будь-яка інша особа-резидент (неплатник ПДВ) є відповідальними особами за нарахування та сплату податку до бюджету (п. 180.2 ПКУ).
Згідно з п. 208.2 ПКУ, отримувач послуг від нерезидента нараховує податок за основною ставкою податку (20%) на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 ПКУ, а саме: договірну (контрактну) вартість таких послуг, перераховану в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення ПЗ. Отримувач послуг — комісіонер-резидент, згідно з п. 208.2 ПКУ, повинен скласти ПН та зареєструвати в ЄРПН, в якій зазначена сума нарахованого податку. Ця ПН буде підставою для віднесення сум податку до ПК у відповідному звітному періоді. На підставі складеної ПН, якщо отримувач послуг є платником ПДВ, сума нарахованого податку буде включена до ПЗ та ПК декларації за відповідний звітний період. Отже, комісіонеру варто при складанні договору комісії обумовити це питання і договори на виконання транспортно-експедиційних послуг та послуг, які можуть виникати при виконанні договору комісії, відразу укладати від імені нерезидента.
Щодо послуг митних брокерів, то, на думку фіскалів1, такі послуги не підпадають під норму пп. «ж» п. 186.3 ПКУ та місце їхнього постачання визначається за нормами п. 186.4 ПКУ. Так, комісіонер, отримавши послуги митника, має право на ПК на підставі належно складеної та зареєстрованої ПН. При подальшому включенні цих витрат до звіту, складеного для комітента, комісіонер на загальних підставах нараховує ПЗ з ПДВ.
Інші витрати комісіонера
Комісіонер при виконанні договору комісії може за власні кошти отримувати будь-які послуги, пов'язані зі збутом комісійного товару. Це, зокрема, рекламні, маркетингові, транспортно-заготівельні послуги тощо. Підприємство-комісіонер має право включати суми ПДВ, якщо вони були сплачені у вартості таких послуг, до ПК згідно з п. 198.3 ПКУ. При цьому ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ при придбанні таких послуг платником не нараховуються, бо такі послуги призначаються для використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності такого платника податку*.
Якщо при виконанні договору комісії виникли будь-які додаткові витрати і комісіонер має бажання отримати відшкодування (за умовою договору комісії або за згодою комітента про компенсацію), такі витрати повинні бути включені до звіту. Затвердженої форми звіту немає, тому якщо звіт складений та оформлений як первинний документ з урахуванням обов'язкових реквізитів відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88, то він цілком може замінити первинний документ. Але компенсаційні витрати на підставі наданого звіту можуть бути оформлені й актом виконаних робіт або будь-яким іншим первинним документом відповідної форми та змісту. Такі витрати оподатковуються на загальних підставах згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ, місце постачання за ними буде визначено за ст. 186 ПКУ.
Розгляньмо декілька ситуацій на підставі наведеного прикладу.
Ситуація 1. Передача товару на суму $10000 за договором комісії від комітента до комісіонера відбувається за межами митної території України. Тобто товар при виконанні договору комісії не перетинає кордону України. Покупець також нерезидент. Покупець розраховується з комісіонером після постачання товару. Комісійна плата, обумовлена договором комісії в сумі $1000, виплачується після виконання договору на підставі наданого комісіонером звіту.
Згідно з п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Місцем постачання товарів є, зокрема, фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (пп. «а» п. 186.1 ПКУ). Отже, оскільки операція з отримання товарів на комісію в одного нерезидента і постачання товарів іншому нерезиденту здійснюється за межами митної території України, а самі товари фактично не ввозяться на митну територію України та не вивозяться, то за цією операцією у комісіонера-резидента не виникає об'єкта оподаткування ПДВ (також є роз'яснення податківців у ЗІР, підкатегорія 101.022).
1 Лист ГУ ДФС у Чернігівській області від 30.12.2015 р. №3897/10/25-01-15-01-09.
2 Запитання: «Який порядок оподаткування ПДВ операції з придбання товарів у нерезидента за межами митної території комісіонером-резидентом без їх фактичного ввезення на митну територію України та постачання іншому нерезиденту без їх фактичного вивезення?».
Отже, маємо оподатковувані операції тільки щодо надання комісійних послуг та компенсаційних витрат.
Але всі операції за таким договором комісії відбуваються у валюті.
При проведенні договору комісії з нерезидентом зазвичай операції з переміщення товару (послуг) та отримання/перерахування коштів у валюті здійснюватимуться за різними курсами. Тому, на нашу думку, такі курсові різниці не повинні відноситися до доходів/витрат комісіонера, а покладатися безпосередньо на збільшення або зменшення вартості договору комісії та договору купівлі-продажу комісійного товару в гривневому еквіваленті.
Власником отриманої валютної виручки за договором комісії є комітент. Відповідно до п. 2 Постанови НБУ №140, не підлягають обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України надходження в іноземній валюті на користь резидентів-посередників за договорами комісії, доручення, консигнації або за агентськими угодами, що підлягають подальшому перерахуванню власникам коштів. Якщо надходження в іноземній валюті підлягають подальшому перерахуванню власникам коштів, які обслуговуються в уповноважених банках, то уповноважені банки здійснюють обов'язковий продаж надходжень в іноземній валюті відповідно до вимог цього пункту.
Отже, валюта, яка за договором комісії належить комітенту-нерезиденту, не підлягає продажу, а буде перерахована на рахунок такого комітента у валюті договору. Щодо комісійної винагороди, то при здійсненні розрахунків за договором комісії комісіонер має право (за умовами договору) перерахувати кошти за реалізований товар за мінусом витрат згідно з наданим звітом. Згідно з Постановою №140, 75% суми отриманої комісійної винагороди буде в обов'язковому порядку продано на міжбанківському валютному ринку України.
Бухгалтерські проведення за ситуацією 1 розглянуто в таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський облік операції за договором комісії у комісіонера згідно із ситуацією 1
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума1
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Отримано товар від комітента (курс НБУ2 — 25 грн за $1) |
024
|
—
|
$10000
250000 |
—
|
—
|
|
2.
|
Реалізація комісійного товару (курс НБУ2 — 25,1 грн за $1) |
362
|
702
|
$10000
251000 |
—
|
—
|
|
3.
|
Списання комісійного товару |
—
|
024
|
$10000
250000 |
—
|
—
|
|
4.
|
Відображено заборгованість перед комітентом |
704
|
3773
|
$10000
251000 |
—
|
—
|
|
5.
|
Отримано кошти за проданий комісійний товар (курс НБУ2 — 25,2 грн за $1) |
3164
|
362
|
$10000
252000 |
—
|
—
|
|
6.4
|
Відображена курсова різниця на дату надходження коштів ($10000 х (25,2 - 25,1) |
362
|
377
|
1000
|
—
|
—
|
|
7.
|
Перераховано кошти комітенту за проданий товар (курс НБУ2 — 25,2 грн за $1) |
377
|
3165
|
$10000
252000 |
—
|
—
|
|
8.
|
Передано звіт комітенту (сума комісійної винагороди $1000 за курсом НБУ2 — 25,8 грн за $1) |
377
|
703
|
$1000
25800 |
—
|
—
|
|
9.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ, складено та зареєстровано ПН |
703
|
641/ПДВ
|
4300
|
—
|
—
|
|
10.
|
Отримано кошти від комітента (курс НБУ2 — 26,0 грн за $1) |
316
|
377
|
$1000
26000 |
—
|
—
|
|
11.6
|
Розрахована курсова різниця за монетарною статтею за дебіторською заборгованістю ($1000 х (26,0 - 25,8)) |
377
|
714
|
200
|
—
|
—
|
| 1 У гривнях, якщо не зазначено інакше. 2 Курс НБУ умовний. 3 За Інструкцією №291 проведення Д-т 704 К-т 377 не передбачено, проте треба виокремити покупця-нерезидента і комітента-нерезидента, тому використовується для обліку операцій з комітентом-нерезидентом субрахунок 377. 4 Проведення №6 зроблене за чужою заборгованістю і не призводить до змін активів та зобов'язань. 5 Використовується розподільчий рахунок у зв'язку з необхідністю виконання правил щодо обов'язкового продажу валюти, згідно з Постановою №140 (а саме 75% валюти підлягають обов'язковому продажу на МБВБ). 6 Проведення №11 зроблено за монетарною статтею. |
||||||
Ситуація 2. Передача товару за договором комісії від комітента до комісіонера відбувається на митній території України відповідно до митного режиму «митний склад» (ІМ 74). Покупець є нерезидентом, і комісійний товар реалізується комісіонером у митному режимі реекспорту. Крім того, в процесі виконання договору виникли транспортні та інші витрати, які комітент повинен компенсувати на підставі звіту від комісіонера. Додаткові витрати (транспортні та брокерські послуги) надані резидентом, платником ПДВ.
Відповідно до п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України. А згідно з визначенням пп. 14.1.21-1 ПКУ, ввезення товарів на митну територію України, вивезення товарів за межі митної території України — сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямі, згідно з МКУ.
Митний режим ІМ 74, визначений відповідно до гл. 20 МКУ, це митний склад, і це такий митний режим, згідно з яким іноземні або українські товари зберігаються під митним контролем з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності. А код митного режиму 74 говорить про те, що це митний склад для іноземних товарів згідно з Класифікатором типів декларації та Класифікатором митних режимів1.
1 Наказ Мінфіну від 20.09.2012 р. №1011 «Про затвердження відомчих класифікаторів інформації з питань державної митної справи, які використовуються у процесі оформлення митних декларацій».
Своєю чергою, відповідно до пп. 4 п. 1 ст. 86 МКУ, митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та, зокрема, були поміщені у митний режим митного складу і вивозяться за межі митної території України у тому самому стані, в якому були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування та зберігання.
У цій ситуації працюватиме п. 189.6 ПКУ, яким установлено, що в разі ввезення на митну територію України або вивезення за її межі товарів (послуг) за договорами комісії такі операції не є базою оподаткування ПДВ. У розглянутій ситуації 2 комісійні товари фактично перетинали кордон України з використанням відповідних режимів.
Сума комісійної винагороди, а також компенсація витрат, понесених при реалізації комісійного товару, оподатковується ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%.
Отже, при здійсненні такої операції при передачі товарів ПК та ПЗ з ПДВ не виникає. Тобто податкові наслідки будуть однакові. Бухгалтерські проведення відповідають проведенням у ситуації 1 прикладу. Різниця між ситуаціями 1 та 2 полягає лише у фактичному переміщенні товару через митний кордон України, відповідно, порядок оподаткування ПДВ базуватиметься на п. 185.1 ПКУ у ситуації 1 та на п. 189.6 ПКУ — у ситуації 2.
Можна зробити висновок, що операції з отримання на комісію товару від нерезидентів та подальшої їх реалізації не підпадають під оподаткування ПДВ відповідно до п. 189.4 та п. 189.6 ПКУ у разі ввезення на митну територію України та вивезення за її межі. А в разі коли комісійний товар взагалі не перетинає митних кордонів України, об'єкта оподаткування не виникає згідно з п. 185.1 ПКУ, тому що таке постачання відбувається не на митній території України.
Що можна підприємцеві?
Чинним законодавством не встановлено обмежень щодо форм цивільно-правових договорів, які ФОП — платники єдиного податку мають право укладати. Але треба враховувати обмеження відповідно до норм п. 291.5 ПКУ щодо переліку видів господарської діяльності, при здійсненні яких ФОП не можуть бути платниками єдиного податку першої — третьої груп. Згідно з п. 292.4 ПКУ, у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом ФОП — платника єдиного податку є сума отриманої винагороди повіреного (агента)*. ФОП — платник єдиного податку, у випадках здійснення ЗЕД-посередництва, може перебувати на 3-й групі спрощеної системи оподаткування.
* Лист ГУ ДФС у Рівненській області від 17.03.2016 р. №45/14з/17-00-13-03-04.
Якщо комісіонером виступає фізособа-підприємець
Відповідно до норм ПКУ, фізособа-підприємець (далі — ФОП) на загальних підставах може займатися таким різновидом господарської діяльності, як посередництво. Причому якщо ФОП перебуває на загальній системі оподаткування, то така особа-посередник (комісіонер, повірений тощо) включає до складу доходу всю суму виручки у грошовій та негрошовій формі, отриману за договором комісії. Тобто до складу доходу включається як вартість проданих товарів/послуг, так і комісійна винагорода. А до складу витрат — сума вартості отриманих товарів/послуг з метою їх подальшої реалізації згідно з договором комісії, за умови їх документального підтвердження, сформованого на загальних підставах (див. роз'яснення в ЗІР, підкатегорія 104.081).
Щодо визначення контрольованих операцій
Враховуючи те, що придбання товарів на умовах комісії не передбачає переходу права власності на такий товар від продавця (у вашому випадку — нерезидента) до комісіонера, то для комісіонера-резидента такі операції не підпадають під визначення контрольованих, незалежно від статусу нерезидента (пов'язана з комісіонером особа чи включена до переліку).
Лист ДФСУ від 04.03.2016 р. №4921/6/99-99-19-02-02-15
1 Запитання: «Яким чином ФОП на загальній системі оподаткування — посередник формує доходи та витрати за договорами комісії, доручення тощо?».
Звертаємо увагу ще на один нюанс: комісіонер згідно зі ст. 1014 ЦКУ зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найвигідніших для комітента, і відповідно до його вказівок, а якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що зазвичай ставляться.
Отже:
— якщо комісіонер вчинив правочин на умовах вигідніших, ніж ті, що були визначені комітентом, то така додатково одержана вигода належить комітентові;
— комісіонер, який продав майно за нижчою ціною, повинен заплатити різницю комітентові, якщо комісіонер не доведе, що не мав можливості продати майно за погодженою ціною, а його продаж за нижчою ціною запобіг більшим збиткам, з обов'язковим повідомленням комітента про допущені відступи (ст. 1017 ЦКУ).
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2013 р. №435-ІV.
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VІ.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- УПК №610 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затверджена наказом ДПС України від 06.07.2012 р. №610.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Постанова №140 — Постанова НБУ від 03.03.2016 р. №140 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України», зі змінами і доповненнями, внесеними постановою Правління НБУ від 24.03.2016 р. №192.
Юлія ВОРОБЙОВА, «Дебет-Кредит»