Розглянемо документальне оформлення та відображення в обліку операції з ліквідації основних засобів. Не забудемо також про податкові наслідки. І коротко спинимося на обліку отриманих комплектуючих після ліквідації ОЗ та їх реалізації.
Списання ОЗ
Документальне оформлення
Якщо об'єкт основних засобів не відповідає критеріям визнання активом, згідно з п. 33 П(С)БО 7 він підлягає списанню. Вибуття основних засобів, у т. ч. ліквідація, оформлюється первинними документами. Тож після списання об'єкт ОЗ уже не обліковується, продати його не можна, бо він уже не перебуває на балансі та не має вартісного показника. Тому, якщо підприємство планує об'єкт ОЗ саме продати, таку операцію слід здійснити до ліквідації ОЗ. І якщо підприємство прийме таке рішення, то порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з вибуття об'єктів ОЗ регулюється П(С)БО 7 та П(С)БО 271.
1 Операція продажу ОЗ не є темою цієї статті.
Першим документом, яким оформлюється вибуття основних засобів, буде рішення постійно діючої комісії на підприємстві, призначеної розпорядженням керівника підприємства, про непридатність ОЗ.
Функції постійно діючої комісії
Постійно діюча комісія:
— здійснює безпосередній огляд об'єкта, що підлягає списанню;
— встановлює причини невідповідності критеріям активу;
— визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів з експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;
— визначає можливість продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлює їх кількість і вартість;
— складає і підписує акти на списання основних засобів.
Наступним документом для оформлення вибуття основних засобів у разі їх списання, відповідно до п. 1 Наказу №352, є форма №ОЗ-3 «Акт на списання основних засобів» (для автотранспортних засобів — форма №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів»). У цих формах зазначають витрати на списання, а також вартість матеріальних цінностей, що надійшли від ліквідації об'єктів (отримання комплектуючих після ліквідації ОЗ розглянемо нижче). Обидві форми складаються у двох примірниках постійно діючою комісією та затверджуються керівником підприємства чи вповноваженою на те особою. Згодом перший примірник акта передається до бухгалтерії, другий — залишається в особи, відповідальної за зберігання основних засобів, і є підставою для здавання на склад запчастин, що залишилися внаслідок їх списання, а також матеріалів, металобрухту тощо.
Згідно з п. 34 П(С)БО 7, до документів, якими оформлені акти списання основних засобів, додають регістри аналітичного обліку основних засобів, списаних з балансу. У разі списання основних засобів, які вибувають унаслідок аварії чи стихійного лиха, до акта додають копію акта аварії та зазначають обставини стихійного лиха (це передбачено п. 42 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ).
На підставі згаданих форм роблять відповідні позначки про вибуття в Інвентарній картці обліку основних засобів (форма №ОЗ-6) і в Картці обліку руху основних засобів (форма №ОЗ-8).
Замість форм №ОЗ-3 або №ОЗ-4, які є типовими, підприємства можуть використовувати самостійно розроблені форми первинного обліку (ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік). Проте в такому разі ці форми повинні містити всі обов'язкові реквізити первинних документів, наведені у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та у п. 2.4 Положення №88.
Складені комісією акти на списання ОЗ відображають у бухобліку після їх затвердження (погодження) керівником підприємства відповідно до п. 43 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ.
Відображення в обліку
В обліку, відповідно до п. 34 П(С)БО 7, фінансовий результат від вибуття об'єктів ОЗ визначається вирахуванням із доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних із вибуттям об'єкта. Це означає, що фінрезультат такої операції визначається так: доходи, отримані від ліквідації ОЗ (мається на увазі, коли при ліквідації отримано комплектуючі), порівнюються з витратами при здійсненні такої операції.
У Методрекомендаціях з бухобліку ОЗ наведено кореспонденцію рахунків бухобліку операцій, які здійснюються у разі ліквідації ОЗ:
— Д-т 131 «Знос основних засобів» К-т 10 «Основні засоби» — сума зносу об'єкта ОЗ, що ліквідується;
— Д-т 976 «Списання необоротних активів» К-т 10 «Основні засоби» — залишкова вартість об'єкта ОЗ, що ліквідується;
— Д-т 976 «Списання необоротних активів» К-т 66, 65, 68 — витрати на демонтаж об'єкта ОЗ;
— Д-т 209 (207) К-т 746 — у випадку отримання матеріалів (комплектуючих). Враховуючи, що операційна діяльність — це основна діяльність підприємства (згідно з п. 3 НП(С)БО 1), використовується рахунок 74 «Інші доходи», призначений для обліку доходів, які виникають в процесі діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.
Два практичні питання щодо бухобліку
Якщо при зарахуванні на баланс на об'єкт ОЗ було встановлено ліквідаційну вартість, то чи при ліквідації необоротного активу в обліку враховується така сума?
Якщо в обліку щодо об'єкта встановлено ліквідаційну вартість, то на таку суму витрати визнаються в бухобліку однозначно, адже залишкова вартість на момент ліквідації буде більшою або дорівнювати ліквідаційній.
Що робити з недоамортизованою частиною суми дооцінки?
Відповідно до п. 21 П(С)БО 7, при ліквідації об'єкта ОЗ, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках. На суму дооцінки об'єкта основних засобів при їх ліквідації робиться проведення Д-т 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» К-т 441 «Прибуток нерозподілений».
Перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта під час експлуатації могло щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній до нарахування амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках.
Податковий облік
Усі показники податкового обліку формуються на підставі первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку. Враховуючи пп. 134.1.1 ПКУ, платники податку на прибуток визначають об'єкт оподаткування шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. Визначають податкові різниці не всі платники цього податку, а лише ті, хто зобов'язаний це робити1 або прийняв відповідне рішення. Серед операцій, за якими виникають податкові різниці, є ліквідація ОЗ. Проте перш ніж визначати цю різницю в податковому обліку, платник повинен узяти до уваги визначення терміна «основні засоби», наведене у пп. 14.1.138 ПКУ.
Основні засоби
Матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин, наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень* і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
* До 01.09.2015 р. — 2500 грн.
1 У яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн.
У разі ліквідації ОЗ у податковому обліку фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначеної відповідно до НП(С)БО за п. 138.1 ПКУ. І одночасно за п. 138.2 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ (мається на увазі, що невиробничі ОЗ у податковому обліку не амортизуються). Залишковою вартістю ОЗ у податковому обліку згідно з пп. 14.1.9 ПКУ є сума залишкової вартості ОЗ, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III Кодексу.
Суми податкових різниць відображаються у додатку РІ в рядках 1.1.3 та 1.2.3.
Податок на додану вартість
Наявність чи відсутність ПДВ залежить від причин ліквідації ОЗ.
Вимоги нараховувати ПЗ з ПДВ за п. 189.9 ПКУ немає, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з:
— їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, в тому числі в разі викрадення необоротних активів, що підтверджено документально (сертифікат Торгово-промислової палати України, акти державних, правоохоронних та судових органів тощо), або коли платник податку надає органу ДПС відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, унаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням (додатково див. абз. 11 пп. 14.1.191 ПКУ та лист Міжрегіонального ГУ ДФС ЦО з ОВП від 12.03.2016 р. №5320/10/28-10-06-11).
Документами, якими підтверджується ліквідація, можуть бути:
— акти на списання ОЗ за формами, передбаченими Наказом №352 (тобто ОЗ-3 або ОЗ-4);
— висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих активів за первісним призначенням.
На думку податкової, такі документи подаються разом із декларацією з ПДВ за звітний період, у якому здійснюється ліквідація основних засобів (див. лист МГУ ДФС — Центрального офісу з ОВП від 18.11.2015 р. №25655/10/28-10-06-11). Утім, прямої вимоги в ПКУ подавати ці документи разом зі звітністю немає. Мало того, якщо вирішено подати документи до ДПІ, то, враховуючи, що декларація подається в електронній формі, документи треба буде подати окремо.
У разі якщо ліквідація ОЗ здійснюється за власним бажанням платника податку (наприклад, прийнято самостійне рішення ОЗ не використовувати, а списати), тоді така операція розцінюється як поставка товару (абз. «д» пп. 14.1.191 ПКУ) і, відповідно, підлягає оподаткуванню ПДВ за звичайними цінами, але не нижче за балансову вартість на момент ліквідації згідно з п. 189.9 ПКУ. Визначення терміна «звичайна ціна» наводиться в пп. 14.1.71 ПКУ. У цьому разі така ціна повинна відповідати рівню ринкових цін (щодо ринкової ціни див. пп. 14.1.219 ПКУ).
Якщо під час здійснення операції обов'язковою є оцінка, вартість об'єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни з метою оподаткування. І, до речі, не зовсім зрозуміло, чи треба у разі ліквідації ОЗ за власним бажанням проводити незалежну оцінку, адже ця процедура не є безоплатною. У ст. 7 Закону про оцінку майна сказано, що оцінка майна є обов'язковою, зокрема у разі оподаткування майна згідно із законом1, і не уточнюється, що у разі ліквідації незалежна оцінка проводиться (мало того, ліквідацію ОЗ не дуже коректно порівнювати з оподаткуванням майна). Тому вважаємо, що платнику ПДВ достатньо підтвердити базу оподаткування, яка відповідає ринковій ціні. Фактично це інформація про такі товари, а також ціни, що склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів у порівнянних комерційних умовах. Якщо ринкова ціна є нижчою від балансової вартості ОЗ, до уваги слід брати саме останню. Нагадаємо, що згідно з п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта. Тому якщо прийнято рішення про ліквідацію в квітні, то в цьому місяці амортизація на такий ОЗ ще нараховується і залишкову вартість ОЗ (згідно з даними бухобліку!), який планується ліквідувати, треба обчислити вже з урахуванням такої нарахованої останньої суми амортизації.
1 Крім випадків визначення розміру податку при спадкуванні власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою.
У разі нарахування ПДВ складають ПН із типом причини 05. Відповідно до п. 12 Порядку №1307, у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» платник податку проставляє умовний ІПН «400000000000», а в рядку «Отримувач (покупець)» зазначає власне найменування.
У бухобліку на підставі бухдовідки (адже кожна операція повинна підтверджуватися первинним документом) слід зробити проведення Д-т 976 К-т 641, відповідно до п. 1.3 Інструкції №141.
Крім того, п. 198.5 ПКУ наводить перелік випадків, коли треба нарахувати ПЗ з ПДВ. У разі ліквідації ОЗ, перш ніж застосовувати вимоги п. 198.5 ПКУ, слід проаналізувати, чи є така операція госпдіяльністю та чи пов'язана вона з оподатковуваними операціями.
Якщо підходити фіскально, то можна стверджувати, що за ОЗ, за якими в минулому визнавався податковий кредит, а нині у зв'язку з ліквідацією такі об'єкти неможливо використовувати у госпдіяльності, згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ слід нарахувати податкові зобов'язання. Базою оподаткування згідно з п. 189.1 ПКУ буде залишкова вартість ОЗ на початок звітного періоду, в якому здійснюється ліквідація. Якщо ліквідація пов'язана зі «старістю» ОЗ і залишкової вартості немає, то і податкові зобов'язання не виникають.
Водночас можна стверджувати, що норма п. 189.9 ПКУ є спеціальною у таких операціях і все ж таки є зв'язок з госпдіяльністю. Альтернативним захисним варіантом може залишитися пп. 4.1.4 ПКУ — презумпція правомірності рішень платника податку.
Приклад 1 Прийнято рішення про ліквідацію принтера, керівник затвердив акт на списання. Первісна вартість об'єкта — 5000,00 грн, амортизація — 3750,00 грн. ПЗ з ПДВ нараховуємо виходячи з бази оподаткування 1250,00 грн (залишкова вартість ОЗ, яка в цьому разі є звичайною ціною) у сумі 250,00 грн (підприємство не визначає податкові різниці з податку на прибуток). Відображення в обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Ліквідація ОЗ за власним бажанням
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Списано ОЗ на суму накопиченої амортизації |
131
|
106
|
3750,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано суму залишкової вартості |
976
|
106
|
1250,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ (1250 х 0,20) |
976
|
641/ПДВ
|
250,00
|
—
|
—
|
Отримання комплектуючих після ліквідації ОЗ
Якщо під час ліквідації ОЗ отримано матеріали, відповідно до п. 44 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ такі активи оприбутковують із визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів. На підставі акта чи накладної такі матеріали зараховують на баланс. У бухобліку роблять проведення: Д-т 209 (207, можливі й інші субрахунки) К-т 746.
Первісною вартістю запасів, що надійшли на склад від ліквідації ОЗ, відповідно до п. 2.13 Методрекомендацій №2, є чиста вартість реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації (або оцінюється їх можливе використання виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства). Відповідно до п. 4 П(С)БО 9, чиста вартість реалізації запасів — це очікувана ціна реалізації в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.
А от щодо ПДВ, то згідно з п. 189.10 ПКУ, у разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов'язання. Надалі у разі реалізації таких матеріалів ПЗ будуть нараховуватися за загальними правилами, з огляду на те що далі здійснюється постачання товарів. Проте є виняток. Якщо внаслідок ліквідації ОЗ отримано металобрухт, передбачений у переліку, затвердженому КМУ1, при реалізації цього металобрухту ПДВ не буде. Відповідно до п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, тимчасово до 01.01.2017 р. операції з поставки брухту чорних і кольорових металів, перелік яких затверджено Кабміном, звільняються від оподаткування ПДВ.
У разі продажу таких активів слід буде зробити проведення: Д-т 949 К-т 209 (207) — списати собівартість таких комплектуючих. Д-т 361 К-т 7192 — нарахований дохід від реалізації комплектуючих, Д-т 719 К-т 641 — нарахування ПДВ (за винятком металобрухту).
1 Постанова КМУ від 12.01.2011 р. №15 «Про затвердження переліків відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2017 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість».
2 На субрахунку 719 узагальнюється інформація про інші доходи від операційної діяльності.
Приклад 2 Унаслідок ліквідації ОЗ (повна амортизація об'єкта, залишкової вартості немає) були отримані комплектуючі, які зараховані на баланс за чистою вартістю реалізації 1000,00 грн. ТМЦ реалізовано сторонній організації (підприємство не визначає податкові різниці з податку на прибуток). Відображення в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Отримання та продаж комплектуючих після ліквідації ОЗ
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Списано ОЗ на суму накопиченої амортизації |
131
|
106
|
5000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Отримано ТМЦ після ліквідації ОЗ |
209
|
746
|
1000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Реалізовано ТМЦ |
361
|
719
|
1200,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Відображено ПЗ з ПДВ |
719
|
641/ПДВ
|
200,00
|
—
|
—
|
|
5.
|
Списано собівартість ТМЦ |
949
|
209
|
1000,00
|
—
|
—
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Інструкція №141 — Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»