Досить часто обставини складаються так, що здійснити розрахунки за договором просто немає можливості. Поговоримо про те, якими будуть наслідки відображення в обліку кредиторської заборгованості у боржників на різних системах оподаткування.
Визначення кредиторської заборгованості в бухобліку
Чітко визначеного терміна «кредиторська заборгованість» у бухгалтерському обліку немає. За своєю суттю кредиторська заборгованість — це сума зобов'язання перед кредиторами, як правило, але не виключно, за придбані товари, роботи, послуги підприємства-боржника, виражена у гривнях на певну дату.
Розрізняють поточну та довгострокову кредиторську заборгованість. Якщо до дати погашення зобов'язання перед постачальниками згідно з умовами договору залишилося менше ніж 12 календарних місяців, то таке зобов'язання визнається поточним. У разі якщо дата погашення заборгованості є віддаленою від поточної дати більше ніж на 12 місяців, така заборгованість є довгостроковою.
Є випадки, коли заборгованість треба досить регулярно тестувати та класифікувати залежно від строків її погашення. У разі якщо заборгованість розбита на декілька річних періодів, то та частина, строк погашення якої — протягом поточного року (не календарного, а саме 12 місяців від дати балансу), є поточною заборгованістю, решта — має статус довгострокової заборгованості.
За приписами п. 4 П(С)БО 11 кредиторська заборгованість є складовою поточних зобов'язань підприємства. Норма п. 5 П(С)БО 11 говорить про те, що зобов'язання визнається у тому разі, коли його оцінка може бути достовірно визначена та є ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Дохід від списання кредиторської заборгованості відображається на субрах. 717 (Д-т 631 (685) К-т 717).
У разі коли мало місце судове засідання, за підсумками якого, незважаючи на закінчення строку позовної давності, було винесено рішення сплатити борг, проведення Д-т 631, 685 К-т 717, на нашу думку, відображати не слід. Податківці на місцях, певна річ, наполягають на здійсненні цього проведення саме датою закінчення строку позовної давності. Нагадаємо: загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Але статтею 258 ЦКУ передбачено спеціальну позовну давність, тому з цього правила є винятки.
На думку автора, з нарахуванням доходу квапитися не слід. Адже закінчення терміну позовної давності ще не означає, що заборгованість не буде погашена. Якщо строк позовної давності переривали і на це є відповідне документальне підтвердження, включати суму несплаченої кредиторської заборгованості до складу доходу (К-т 717), тим самим збільшуючи оподатковуваний прибуток, не слід. Щоправда, цим алгоритмом не вдасться скористатися у разі, якщо один із контрагентів ліквідується: якщо постачальника визнано банкрутом і він припиняє фінансово-господарську діяльність, — доведеться визнати суму кредиторської заборгованості перед ним у складі доходів (К-т 717). Така сама ситуація, якщо сам боржник припиняє діяльність: підстав для висновків про те, що в майбутньому він ще погасить таку заборгованість, немає, а отже, так чи інакше слід буде відобразити в обліку проведення Д-т 631, 685 К-т 717.
Переривання строку позовної давності
Справді, за приписами ст. 264 ЦКУ закінчення терміну позовної давності переривається дією особи, яка свідчить про визнання такого боргу. Прикладами таких дій може бути лист, де боржник підтверджує свою заборгованість, або акт звіряння, де обидві сторони визнають суму заборгованості, лист із проханням відстрочити або розстрочити платіж, додаткова угода до договору з новими термінами сплати або часткової сплати боргу. Після такого переривання відлік строку позовної давності поновлюється (розпочинається заново), а час, що минув до переривання строку позовної давності, до нового терміну не зараховується. Фактично в цьому разі з'являється нове зобов'язання щодо оплати і для нього сторони встановили новий термін погашення та новий термін позовної давності.
Списання кредиторської заборгованості для платників податку на прибуток збільшує об'єкт оподаткування виключно за приписами бухобліку (збільшується фінрезультат до оподаткування). Для тих платників, хто коригує фінрезультат через податкові різниці, — жодних податкових коригувань. Коригування бухдоходу від списання кредиторської заборгованості з терміном позовної давності, що минув, чинним законодавством не передбачено.
Зверніть увагу!
Нас часто запитують, чи немає зв'язку з неоплаченою заборгованістю та доходом продавця через той факт, що таку суму податківці можуть визнати фіндопомогою? Так, справді, за приписами пп. 14.1.257 ПКУ сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, відповідає визначенню безповоротної фіндопомоги. Але ПКУ не дає вказівок включати суми безповоротної фіндопомоги до складу доходів, так само як і не наказує проводити які-небудь коригування фінрезультату на суми безповоротної фіндопомоги.
У разі якщо підприємство-боржник у минулому на суми ПДВ сформувало ПК (Д-т 641 К-т 631, 685), податківці під час перевірок намагаються ці суми зі складу ПК вилучити, мовляв, без оплати такі товари (послуги) набувають статусу безоплатно отриманих і права на ПК немає.
Думка податківців
Які дії в обліку з ПДВ мають вчинити продавець та покупець, якщо після постачання товарів/послуг продавець прийняв рішення про списання (прощення) покупцю заборгованості за поставлені та неоплачені товари/послуги?
Підпунктом 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 ПКУ передбачено, зокрема, що безоплатно наданими товарами, роботами, послугами є:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.
Отже, товари/послуги на дату списання боргу набувають статусу безоплатно наданих. При цьому коригування податкових зобов'язань продавця не відбувається, бо операції з безоплатного постачання товарів/послуг згідно з підпунктами 14.1.185 та 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПКУ належать до операцій з постачання товарів/послуг та є об'єктом оподаткування.
Разом з тим, платник податку — покупець повинен відкоригувати податковий кредит, адже оплата за поставлені товари/послуги так і не відбувається.
При цьому таке коригування здійснюють на дату списання боргу, на підставі бухгалтерської довідки.
ЗІР, підкатегорія 101.07
Як наслідок, податківці доходять висновку, що боржник має відкоригувати раніше відображений ПК з ПДВ Д-т 641 К-т 631, 685 (сторно) на суму ПДВ і списати її до складу витрат Д-т 949 К-т 631, 685. Проте ст. 192 та п. 198.5 ПКУ це не передбачено. Водночас якщо покупець — платник ПДВ отримує товар (послуги) безоплатно, то ПК з ПДВ у нього немає.
Якщо заборгованість виникла на підставі передоплати, то у разі закінчення строку позовної давності боржник повинен відсторнувати суму ПДВ Д-т 643 К-т 641. Поставки не було, тож і об'єкта оподаткування немає.
У разі якщо боржником є фізособа-підприємець на загальній системі оподаткування, то сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, включається до складу доходу (пп. 2 п. 6 Порядку №4811 та ЗІР 104.04). Крім того, суму виручки від реалізації неоплаченого товару як дохід від госпдіяльності також має бути включено до складу доходів, причому без права на визнання будь-яких витрат, пов'язаних з отриманням такого доходу (в переліку витрат у п. 177.4 ПКУ такої категорії витрат немає, крім того, витрати мають бути документально підтверджені, а у цьому випадку оплати не було).
1 Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом Міндоходів 16.09.2013 р. №481.
У разі якщо кредиторська заборгованість виникла на підставі передоплати, то й таку заборгованість слід включити до складу доходу.
Зверніть увагу!
Платники ПДВ за приписами п. 177.3 ПКУ та п. 7 Порядку №481 суми ПДВ до ціни придбаних чи проданих товарів, робіт та послуг не включають. Виходить, що і сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, має потрапити до складу доходу без ПДВ. Але безпечніше буде отримати індивідуальну податкову консультацію щодо цього за ст. 52 ПКУ.
Якщо боржником є ЮО на 3-й групі ЄП — платник ПДВ, то для такої категорії суб'єктів господарювання нормами абз. 3 п. 292.3 ПКУ передбачено включення простроченої кредиторської заборгованості до складу доходу (і товарної, і грошової1). Датою отримання доходу є дата, коли закінчився строк позовної давності і кредиторську заборгованість списано (п. 292.6 ПКУ). Враховуючи, що відповідно до ч. 1 п. 292.11 ПКУ суми ПДВ не включаються до складу доходів, суми кредиторської заборгованості потрапляють до складу доходів без ПДВ. Але врахуйте — це тільки для тих «єдиноподатників», хто є платником ПДВ.
1 У цьому разі матиме місце подвійне оподаткування: спочатку датою отримання передоплати від покупця, далі — датою списання простроченої кредиторської заборгованості.
Якщо боржником є ЮО на 3-й гр. ЄП — неплатник ПДВ, то підстав для включення простроченої кредиторської заборгованості до складу доходів у нього немає.
ФОП на ЄП 3-ї групи — неплатник ПДВ суму простроченої кредиторської заборгованості до складу доходу не включає. Але увага: за приписами пп. 2 п. 297.1 ПКУ від обов'язку нарахування, сплати та подання звітності з ПДФО платники ЄП звільнені тільки в тій частині, що оподатковується ЄП. Оскільки в частині простроченої кредиторської заборгованості оподаткування ЄП не відбувається, ФОП на ЄП 3 гр. має оподаткувати дохід ПДФО 18%, військовим збором 1,5% та подати декларацію про майновий стан (ЗІР, підкатегорія 132.05).
Щодо ФОП на ЄП 1-ї — 2-ї груп, то вони прострочену кредиторську заборгованість до складу доходу також не включають.
Якщо заборгованість у валюті
У травні 2016 року закінчується позовна давність за отриманим від нерезидента товаром (товар імпортувався на умовах післяплати, кредиторська заборгованість не погашена). За яким курсом визнавати доходи: на дату отримання товару чи на дату списання заборгованості? Чи коригувати ПК з ПДВ?
Як відомо, в межах П(С)БО 21 заборгованість підприємства за отриманий товар є монетарною статтею балансу, а отже, доки заборгованість не буде погашена або не мине термін позовної давності після стягнення такої заборгованості, доти на кожну звітну дату монетарні статті в іноземній валюті відображають із використанням валютного курсу на дату балансу. А отже, має місце обчислення курсових різниць. Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті визначають на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції, у нашому випадку — на дату списання заборгованості. При визначенні курсових різниць на дату списання заборгованості застосовують валютний курс на дату списання заборгованості.
При списанні заборгованості ПДВ, сплачений на митницю при розмитненні, не коригується. Норми ст. 192 ПКУ чітко зазначають, в яких випадках має місце перерахунок суми ПДВ. У п. 198.5 ПКУ перелічено підстави нарахування ПЗ з ПДВ. У жодній із вищезгаданих норм списання кредиторської заборгованості не згадується. Отже, в розрізі ПДВ операція списання кредиторської заборгованості не спричинює жодних наслідків.
ДФСУ — про ПДВ при списанні кредиторської заборгованості
Чи коригується податковий кредит у податковій декларації з ПДВ, який сформовано при імпорті товарів, розрахунки з постачальником-нерезидентом за які не проведено, при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув термін позовної давності?
Враховуючи, що при списанні кредиторської заборгованості, яка виникла при імпорті товарів, розрахунки з постачальником-нерезидентом за які не здійснено, не змінюється сума компенсації вартості товарів та не повертаються суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів, то й підстав для коригування податкового кредиту, сформованого на підставі отриманої митної декларації, не виникає.
ЗІР, підкатегорія 101.10
Якщо кредиторську заборгованість зменшено (отримано кредит-ноту)
Чи коригувати первісну вартість товару (кредитувати субрахунок 281)? Адже сума, що має бути сплачена постачальнику, в цьому разі змінюється. Чи змінить вона об'єкт оподаткування податком на прибуток?
На нашу думку, ні, коригувань не має бути (якщо зменшення ціни не пов'язане з дефектом товару). Суть кредит-ноти полягає в тому, що коригуванню підлягає тільки заборгованість перед постачальником — жодні інші показники не змінюються. Саме тому ми дотримуємося думки, що вартість товару після отримання кредит-ноти не змінюється.
На момент оприбуткування товару та відображення в обліку його первісної вартості все відображено правильно та коректно. Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті перераховуються на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу і знаходять своє місце у складі інших операційних доходів (витрат) (п. 8 П(С)БО 21). Отже, на дату отримання повідомлення про зменшення заборгованості перед контрагентом відображаємо в обліку курсові різниці (субрах. 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або субрах. 945 «Втрати від операційної курсової різниці») — так, наче відбувається розрахунок за поставлений товар (зменшується заборгованість).
Підстав для коригування собівартості товарів немає. Сума за кредит-нотою відобразиться у складі інших операційних доходів за курсом НБУ на дату отримання кредит-ноти з відповідним відображенням такої суми на субрах. 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Підставою для такого відображення є норми п. 5 П(С)БО 11: «Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду». Через таку операцію сума за кредит-нотою збільшуватиме фінрезультат до оподаткування, а отже, потрапляє до складу об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор