Лист Державної фіскальної служби України від 17.12.2015 р. №27011/6/99-99-19-02-02-15
Щодо різниць, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток у разі здійснення операцій з інвестиційною нерухомістю
Суттєво. Якщо підприємство обирає оцінку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, то об'єкт інвестиційної нерухомості не підлягатиме амортизації за П(С)БО 7.
! Платникам податку на прибуток
Державна фіскальна служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), розглянула лист щодо різниць, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток у разі здійснення операцій з інвестиційною нерухомістю, і повідомляє.
Відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість» (далі — П(С)БО 32), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. №779, інвестиційна нерухомість — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.
Інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо є ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, та її первісна вартість може бути достовірно визначена (п. 8 П(С)БО 32).
Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 П(С)БО 32).
На дату балансу інвестиційна нерухомість обліковується за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, що визнаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. №817.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств» Кодексу.
Різниці за операціями з інвестиційною нерухомістю, яка оцінюється за справедливою вартістю, формуються відповідно до положень п. 141.2 ст. 141 Кодексу.
На суму уцінки інвестиційної нерухомості, яка оцінюється за справедливою вартістю, відображеною у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів, збільшується фінансовий результат до оподаткування (пп. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).
Згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин, наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, формуються відповідно до вимог ст. 138 Кодексу.
Так, на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності збільшується фінансовий результат до оподаткування (п. 138.1 ст. 138 Кодексу).
Крім того, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу амортизації основних засобів або нематеріальних активів (п. 138.2 ст. 138 Кодексу).
Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування встановлено п. 138.3 ст. 138 Кодексу.
Згідно з пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 — 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.
Слід зазначити, що відповідно до вимог пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх використання у господарській діяльності платника податку.
Таким чином, якщо підприємство обирає оцінку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, то об'єкт інвестиційної нерухомості не підлягатиме амортизації згідно з П(С)БО 7, у цьому разі платник податку не коригує фінансовий результат до оподаткування на різниці, які формуються відповідно до положень ст. 138 Кодексу, в тому числі нараховану амортизацію.