РОЗДІЛ 4.
Витрати платника податку на рекламу
Як обліковувати «представницькі» витрати (витрати на проведення прийомів)?
Відповідь
Як ми знаємо, організація зустрічей і прийомів — це одна з важливих складових успішного ведення бізнесу.
Такі заходи за участі представників інших суб'єктів господарювання влаштовують, як правило, для підтримки і розвитку існуючих ділових відносин, а також для налагодження нової взаємовигідної співпраці, пошуку нових ринків збуту товарів, робіт або послуг. Витрати на організацію і проведення таких представницьких заходів, як правило, прийнято вважати представницькими витратами (у деяких випадках — корпоративними витратами).
Чи є які-небудь особливості у відображенні таких витрат? Якими документами слід підтвердити витрати для правильного їх відображення в облікових регістрах?
Поняття «Представницькі витрати» в термінології Податкового кодексу не визначене, також відсутнє поняття корпоративних витрат. Єдину згадку знаходимо в п. 2 Порядку №1026: представницькі витрати — це витрати бюджетних установ на прийом і обслуговування іноземних представників і делегацій, які прибули на запрошення для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв'язків, установлення та підтримання взаємовигідного співробітництва. Згідно із зазначеним Порядком, до представницьких витрат належать:
— витрати, пов'язані з проведенням офіційного прийому представників (зокрема: сніданок, обід, вечеря);
— витрати, пов'язані з транспортним забезпеченням;
— витрати, пов'язані із заходами культурної програми;
— витрати, пов'язані з буфетним обслуговуванням під час переговорів;
— витрати на оплату послуг перекладача, який не перебуває в штаті підприємства;
— витрати, пов'язані з оплатою номерів у готелях (у т. ч. витрати, пов'язані з бронюванням номерів у готелях).
Безумовно, цей перелік не є вичерпним, але він може слугувати орієнтиром для визначення представницьких витрат. В організації таких заходів цінуються нестандартні рішення, щоб зустріч запам'яталася і справила належне враження. Складовою представницьких витрат, наприклад, може бути також оренда презентаційного устаткування, подарунки учасникам зустрічі11. Відзначимо, що витрати вважаються представницькими тільки для сторони, що приймає представників інших організацій (як нерезидентів, так і вітчизняних партнерів, виходячи з того, що Порядок №1026 розроблений виключно для бюджетних організацій). Наявність підтвердних документів є обов'язковою. Зверніть увагу: обмеження сум представницьких витрат для небюджетників немає.
11 Про особливості оподаткування подарунків піде мова далі.
Природно, що слід розрізняти банальну вечерю працівника фірми з друзями і запрошення на обід представника підприємства, яке треба зацікавити новинками продукції. До витрат можуть бути віднесені лише витрати на заходи, спрямовані на вирішення цілей і завдань підприємства. Відзначимо, що окрім рекламних цілей представницькі витрати також можуть переслідувати і цілі адміністративного характеру. Такі витрати спрямовані на обслуговування й управління підприємством, а саме загальнокорпоративні витрати, зокрема організаційні витрати, витрати на проведення річних і інших зборів органів управління.
Найчастіше представницькі витрати пов'язані з просуванням і рекламою товарів (послуг) підприємств. Реклама — це інформація про особу або товар, поширена в будь-якій формі і будь-яким способом і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів і їх інтерес щодо таких осіб або товару (ст. 1 Закону про рекламу). Іншими словами — це сповіщення про якість, достоїнства, переваги товарів і послуг, а також про заслуги самого виробника (продавця).
Щоб правильно визначити характер заходу, необхідно забезпечити його документальне оформлення — це, зокрема, наказ про проведення офіційного прийому або презентації, запрошення, направлене представникам іншої організації, програма офіційного прийому або презентації, плановий кошторис витрат, звіт про фактичні витрати, акти виконаних робіт (послуг), накладні на відпуск продукції, товарів зі складу тощо12.
Залежно від мети представницькі витрати обліковуються або на рахунку 93 «Витрати на збут», у разі якщо це витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг) згідно з п. 19 П(С)БО 16, або на рахунку 92 «Адміністративні витрати», якщо витрати мають загальногосподарський характер і більш пов'язані з управлінням і обслуговуванням підприємства, згідно з п. 18 П(С)БО 16. Датою відображення таких витрат є період фактичного здійснення (п. 7 П(С)БО 16). Ознаки витрат вказані в п. 6 П(С)БО 16.
З 2015 року в податковому обліку зазначені витрати не розглядаються під призмою «витрат подвійного призначення». Об'єктом оподаткування податком на прибуток за нормами пп. 134.1.1 ПКУ з 1 січня 2015 р. є фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства згідно з П(С)БО або МСФЗ. Тому за умови належного документального оформлення операції з організації зустрічей і прийомів партнерів по бізнесу мають право бути у складі витрат підприємства. При цьому умови, яка існувала раніше, що витрати в податковому обліку формуються тільки при їх зв'язку з господарською діяльністю, вже немає (див., наприклад, лист ДФСУ від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15, «ДК» №27/2015, коментар «ДК»).
Водночас, якщо такого зв'язку немає, то вельми ймовірно, що представницькі витрати можуть бути визнані контролерами як додаткові блага (доходи), отримані учасниками зустрічі.
Таким чином, представницькі витрати за певних обставин можуть мати два можливі варіанти відображення:
1) включення до складу витрат підприємства у разі, якщо такі витрати мають рекламну спрямованість або мають загальногосподарський характер, що документально підтверджується;
2) або віднесення на доходи фізичної (-их) особи (осіб) у разі персоніфікованого отримання яких-небудь додаткових благ.
Водночас, якщо представницькі витрати визначаються як додаткове благо — це тягне за собою утримання ПДФО і військового збору, а також відображення у звітності (розрахунок за формою №1ДФ). Тішить, що щодо нарахування ЄСВ на суми компенсацій представницьких витрат запитань не виникає. Зазначені витрати не є складовими фонду оплати праці, а тому на виплати, пов'язані з компенсацією представницьких витрат, ЄСВ не нараховується і з них не утримується13. Якщо представницькі витрати визначені як отримане працівниками або сторонніми фізичними особами додаткове благо в натуральній формі (пп. 14.1.47 ПКУ, пп. «г» або пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ), то з такої суми податковий агент зобов'язаний утримати ПДФО за ставкою 15% та/або 20% (із застосуванням натурального коефіцієнта за нормою п. 164.5 ПКУ) і військовий збір 1,5% (в цьому випадку натуркоефіцієнт не застосовується).
Відзначимо, що наявність належним чином оформлених первинних документів, які підтверджують зв'язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку, дозволить мінімізувати ризик необгрунтованого віднесення до складу доходів фізичних осіб і донарахування ПДФО і військового збору.
Крім того, персоніфіковано отриманий дохід під час проведення заходу можна розглядати як подарунок згідно з пп. 165.1.39 ПКУ14.
13 Див. лист ПФУ від 15.06.2012 р. №13862/03-20 «Про нарахування ЄСВ на витрати на відрядження».
14 ДО оподатковуваного доходу не включається вартість подарунків, якщо вона не перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року.
Чи враховується безоплатна роздача буклетів у витратах підприємства?
Відповідь
Безоплатна роздача буклетів на підприємствах торгівлі переслідує все ту ж заповітну мету — продати більше товарів й отримати більший прибуток. Таким чином, ця операція проводиться виключно в рамках господарської діяльності з рекламною метою. Нагадаємо, що відповідно до пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — це діяльність, пов'язана з виробництвом і (або) реалізацією товарів (послуг), спрямована на отримання доходу.
Відзначимо, що такий захід, як роздача рекламних буклетів, приводить до виникнення ряду витрат, зокрема:
— вартість розробки макетів таких буклетів;
— безпосередньо вартість друку;
— вартість послуг з роздачі таких рекламних матеріалів;
— вартість послуг рекламних промоутерів;
— оренда точки (місця) роздачі буклетів тощо.
Резюмуючи, можемо сказати, що безоплатна роздача буклетів — комплекс господарських операцій для організації рекламного заходу. Такий захід повністю відповідає визначенню ст. 1 Закону про рекламу: «заходи рекламного характеру — заходи з розповсюдження реклами, які передбачають безоплатне розповсюдження зразків товарів, що рекламуються, та/або їх обмін споживачам однієї кількості чи одного виду товарів, що рекламуються, на інший». Вартість рекламних буклетів разом з іншими витратами для проведення такого заходу акумулюються на рахунку 93 «Витрати на збут» і беруть участь у формуванні фінансового результату. При цьому витрати відображаються за датою їх фактичного понесення, а в разі якщо витрати пов'язані з отриманням доходу протягом кількох подальших періодів, вони можуть бути відображені за участю транзитного рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». За дебетом рахунку 39 відображаються всі накопичені витрати по акції, а за кредитом — їх списання (розподіл) і включення до складу витрат звітного періоду, у якому відбувається продаж рекламованого товару.
При безоплатній роздачі буклетів актуальним є питання: чи буде безоплатна роздача постачанням для цілей оподаткування ПДВ?
Згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів — це будь-яка передача права на розпорядження товарами (матеріальними або нематеріальними активами — пп. 14.1.244 ПКУ) як власник, зокрема продаж, обмін або дарування такого товару. Більшість фахівців вважають, що розповсюдження буклетів і дарування активів — тотожні поняття. Звідси — необхідність нарахувати податкові зобов'язання виходячи з ціни придбання (собівартості буклетів) у момент безоплатної передачі, згідно з п. 185.1 ПКУ і з урахуванням п. 188.1 ПКУ15.
15 Додатково див. «ДК» №13/2015.
Нагадаємо, що згідно з НП(С)БО 1 активами вважаються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Вже в момент прийняття рішення про проведення рекламного заходу і купівлю буклетів підприємство не планує отримати економічної вигоди від використання буклетів. Вигоду підприємство чекає отримати від проведення рекламної компанії, в якій буклети будуть однією зі складових витратної частини. Отже, визнання буклетів товарними активами для цілей пп. 14.1.191 ПКУ потрапляє під великий сумнів.
Тепер нагадаємо, що вважається договором дарування. Згідно з п. 1 ст. 717 ЦКУ, за договором дарування одна сторона передає другій стороні безоплатно майно у власність. Підкреслимо, що відносини за договором (за домовленістю двох або більше сторін16) мають бути між як мінімум двома сторонами. Крім того, п. 2 ст. 717 ЦКУ прямо вказує, що договір, що встановлює обов'язок обдарованого виконати на користь дарувальника будь-яку дію майнового або немайнового характеру, не є договором дарування.
Відзначимо, що наш «дарувальник» здійснює передачу буклету з одною-єдиною метою — змусити «обдарованого» ознайомитися з рекламною інформацією.
Ну й останнє — у результаті такої операції «обдарований» не став щасливим власником якоїсь матеріальної цінності, а тому ще один елемент пп. 14.1.191 ПКУ потрапляє під сумнів. Відповідно, низка фахівців вважає, що в разі безоплатної роздачі буклетів про жодну передачу права на розпорядження товарами як власник (дарування активів) мова не йде, а тому розглядати таку господарську операцію як постачання абсолютно неправильно.
Немає потреби і донараховувати податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ: придбані товарно-матеріальні цінності (буклети) отримувалися виключно для господарської діяльності і використані були за призначенням.
Відзначимо, що аналогічну позицію висловлює, зокрема, і Вищий адміністративний суд України. В постанові від 8 квітня 2015 року №К/9991/11996/12 він не погоджується з висновками судів про законність нарахування податкового зобов'язання з ПДВ із застосуванням відповідного розміру штрафних санкцій за епізодом, пов'язаним з безоплатною передачею позивачем нетбуків переможцям рекламної акції в червні 2009 року17. «Фактично розповсюдження платником рекламних матеріалів є їх передачею іншим особам для власних потреб самого платника, для цілей його основної оподатковуваної діяльності. Отже, такі дії мають кваліфікуватися не як реалізація товару, а як передача для власних потреб. Бо при реалізації товару в покупця/споживача є зустрічна потреба у вчиненні правочину, тоді як при передачі рекламних матеріалів така потреба виникає лише у рекламодавця, якому необхідно стимулювати покупців». Відзначимо, що викладену судом позицію вибирають не просто сміливі, а скажемо навіть так — зухвалі платники податків. Обережний бухгалтер не стане ризикувати і вважатиме за необхідне нарахувати податкові зобов'язання виходячи з ціни придбання (собівартості буклетів) у момент безоплатної передачі, згідно з п. 185.1 ПКУ і з урахуванням п. 188.1 ПКУ.
Як обліковувати подарунки за акціями?
Відповідь
Переходимо до істотніших безоплатних роздач. Роздавати безоплатно можна не тільки буклети і листівки, які не мають жодної цінності для одержувача і часто можуть бути викинуті або знищені в перші хвилини після «отримання». Значно вища імовірність, що назва бренду мелькатиме перед очима у споживача якийсь відчутний час, якщо подарувати йому, наприклад, ручку, календар або навіть свій власний продукт (планшет, телефон і т. д.). Відзначимо, що зі зростанням вартості рекламних продуктів суть рекламного заходу не міняється: це захід, спрямований на розповсюдження інформації про особу або продукт, призначеної сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару. Таким чином, витрати на такий захід обліковуються аналогічно: на рахунку 93 «Витрати на збут», а потім беруть участь у формуванні фінансового результату.
Проте якщо потенційний споживач отримав актив, який міг бути використаний як звичайний товар, і таким активом є цінність для його одержувача, то облік такого роду ускладнюється низкою моментів.
По-перше, така безоплатна передача є постачанням для цілей оподаткування ПДВ, згідно з пп. «в» пп. 14.1.185, пп. 14.1.191 ПКУ, а отже є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). База оподаткування такого постачання буде не нижчою за ціну придбання (при постачанні придбаних товарів/послуг) і не нижчою за собівартість (при постачанні самостійно виготовлених товарів/послуг) (абз. 2 п. 188.1 ПКУ). Якщо до 01.01.2015 р. вирішенням проблеми була заміна безоплатної передачі на продаж за заниженою вартістю (наприклад, за 1 гривню), то в 2015 р. такий «фокус» не пройде. Законодавець підняв планку: якщо договірна ціна занижена, то база оподаткування ПДВ не може бути нижчою за ціну придбання (собівартість). Дохід від такого безоплатного рекламного продажу дорівнюватиме нулю (або розміру заниженої вартості).
По-друге, кошти, матеріальні або нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, які виплачуються (надаються) персоніфіковано фізичній особі (платникові податку) податковим агентом на підставі пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ є його додатковим благом, згідно з пп. 14.1.47 ПКУ.
У цьому випадку вартість безоплатно отриманого товару включається до загального місячного оподатковуваного доходу такого платника й оподатковується ПДФО за ставкою 15% та/або 20% (із застосуванням натурального коефіцієнта згідно з п. 164.5 ПКУ) і військовим збором за ставкою 1,5%.
Адже до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку18.
18 Див. ЗІР, підкатегорія 103.02, відповідь на запитання: «Який порядок оподаткування доходу ФО при отриманні товару зі знижкою від ЮО?».
Проте і тут є невеликий виняток: вартість подарунків, що не перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році — це 609 гривень), не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, за винятком виплат у грошовій формі (пп. 165.1.39 ПКУ). Відповідно, подарунок до 609 грн у 2015 році не підлягає оподаткуванню ПДФО та військовим збором.
Крім того, слід зазначити, що в питанні такої безоплатної роздачі товарів ключовим моментом є ідентифікація одержувача. Якщо одержувачів рекламних товарів, розданих під час рекламної акції, ідентифікувати неможливо (вимагати паспорт і ідентифікаційний код у щасливого володаря цінного рекламного подарунка можна, але законних підстав для таких вимог у дарувальника немає), то питання нарахування й утримання ПДФО та військового збору відпадає.