РОЗДІЛ 1.
Витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов'язків
Як обліковуються витрати на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, уніформою?
Відповідь
Видача спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту на роботах зі шкідливими та небезпечними умовами праці (далі — спецодяг) передбачено ст. 163 КЗпП та ст. 8 Закону про охорону праці. Порядок забезпечення засобами індивідуального захисту працівників, для яких їх застосування є обов'язковим під час трудового процесу регламентовано в Положенні про порядок забезпечення працівників спецодягом. Відповідно до п. 4.1 цього положення, засоби індивідуального захисту, що видаються працівникам, вважаються власністю підприємства, обліковуються як інвентар і підлягають обов'язковому поверненню при:
— звільненні;
— переведенні на тому ж підприємстві на іншу роботу, для якої видані засоби індивідуального захисту не передбачено нормами;
— після закінчення термінів їх носіння замість одержуваних нових засобів індивідуального захисту.
До 01.01.2015 р. для витрат подвійного призначення, зокрема витрат на забезпечення спецодягом і взуттям, було встановлено законодавчі обмеження. Такі обмеження, а точніше умови (відповідні переліки та галузеві норми) визнання витрат на спецодяг і взуття, були наведені у пп. 140.1.1 ПКУ.
З 01.01.2015 р. пп. 134.1.1 ПКУ визначає прибуток із джерелом походження з України та за її межами шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. Підприємствам, які коригують фінрезультат на різниці, потрібно звернути увагу, як спецодяг зараховано на баланс підприємства.
Порядок відображення спецодягу в бухгалтерському обліку залежить від його терміну служби і вартості та визначається в наказі про облікову політику та внутрішніх нормативних документах підприємства. Відображення витрат на спецодяг залежить від того, до якої групи активів він віднесений — до запасів чи необоротних активів (іноді — до основних засобів) (див. таблицю).
Таблиця
Облік спецодягу в бухобліку
| Вартість | |||
| Більша від встановленої межі | Менша від встановленої межі | ||
| Строк служби | Не перевищує одного року (п. 6 П(С)БО 9 «Запаси») |
Рах. 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» | |
| Довший за рік (п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби») |
Субрах. 109 «Інші основні засоби» або субрах. 117 «Інші необоротні матеріальні активи» |
Субрах. 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» | |
Загалом, якщо спецодяг використовуватиметься на підприємстві менше року, його відносять до запасів та обліковують на рахунку 22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети». Виданий працівникам спецодяг списують на витрати діяльності за дебетом витратного рахунку з кредитом рахунку 22. Повернення одягу, придатного для подальшого використання, з виробництва на склад оформляють за дебетом рахунку 22 з кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
У випадку, якщо спецодяг буде відноситись до ОЗ, у податковому обліку слід проводити коригування на різниці відповідно до п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ (для платників податку з обсягом річного доходу більше 20 млн грн або тим платникам, які прийняли відповідне рішення). Зверніть увагу: відповідно до зміненого пп. 14.1.138 ПКУ вартісний критерій визначення ОЗ у податковому обліку збільшено. З 01.09.2015 р. він становить 6000 грн1 (до змін — 2500 грн). Щоправда, зауважимо: у податковому обліку різниці, які виникають при нарахуванні амортизації ОЗ, за новими вартісними критеріями визначаються з набрання чинності Законом №655. Це означає, що новий вартісний критерій у 6000 грн застосовуватиметься при визнанні активу ОЗ у податковому обліку лише за умови введення його в експлуатацію після 01.09.2015 р. Основні засоби, які визнані такими у податковому обліку до запровадження нових норм, амортизуватися й далі попри їх невідповідність новому вартісному критерію.
1 Зміни внесено Законом №655, чинні з 01.09.2015 р.
У разі якщо спецодяг буде використовуватись понад рік, але його вартість не перевищує межі для ОЗ в бухобліку, що закріплена в положенні про облікову політику, його обліковують на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». Якщо ж вартість перевищує встановлену межу, використовують субрахунок 109 «Інші основні засоби» або 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Пов'язано це з терміном служби спецодягу і це потрібно зазначити в наказі про облікову політику.
Амортизація ОЗ (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням методів, наведених у п. 26 П(С)БО 7. Якщо облік спецодягу ведеться на субрах. 117, амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного або виробничого методу. А якщо облік спецодягу ведеться на субрах. 112, амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів може нараховуватися:
— списанням 100% вартості, що амортизується, вже при відпуску спецодягу зі складу в експлуатацію;
— списанням 50% вартості, що амортизується, у першому місяці використання, а решти 50% — у місяці вилучення одягу зі складу активів підприємства.
Нарахування амортизації відображають проведенням Д-т 91 — К-т 132, а списання спецодягу з балансу у момент видачі — Д-т 132 — К-т 112.
Зауважимо, облік мийних і знешкоджувальних засобів ведеться як облік інших матеріалів на субрах. 209.
Отже, можна зробити висновок: обмежень щодо податкових витрат на придбання для працівників підприємства спецодягу немає.
Основне правило — витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат. Обов'язковість ведення і зберігання документів передбачено правилами ведення бухобліку.
Який порядок заповнення документів обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття?
Відповідь
Згідно з п. 23 П(С)БО 9, вартість переданих в експлуатацію МШП (а спецодяг у більшості випадків є МШП) вилучається зі складу активів (списується з балансу). При цьому підприємство зобов'язане організувати оперативний облік МШП у кількісному виразі. Ведеться він за місцями експлуатації та відповідальними особами протягом терміну їх фактичного використання. На різні види МШП акти на списання складають окремо.
Облік. Спецодяг обліковують за формою №МШ-6 «Особова картка №__ обліку спецодягу, спецвзуття та інших запобіжних пристроїв» (затверджена наказом Мінстату від 22.05.96 р. №145). Картка ведеться в одному примірнику і зберігається у комірника цеху (дільниці), див. зразок 1.
Зразок 1
При автоматизованій обробці даних з обліку МШП особова картка не ведеться.
Видача. На підставі форми №МШ-6 комірник заповнює форму №МШ-7 «Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв» (спецодяг видається кожному працівнику окремо під підпис), див. зразок 2.
Зразок 2
Списання. Для списання та здавання до комори в утиль зношеного та непридатного для подальшого використання спецодягу, віднесеного до МШП і МНМА, використовується форма №МШ-4 «Акт вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів». Згідно з інструкцією один примірник складеного та підписаного акта вибуття спецодягу за формою №МШ-4 (див. зразок 3) додається до акта списання форми №МШ-8.
Зразок 3
Форма №МШ-8 «Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів» застосовується для оформлення списання зношеного та непридатного для подальшого використання одягу після закінчення терміну носіння та здачі його до комори в утиль.
За якою ознакою доходу відображати у формі №1ДФ видачу спецодягу?
Відповідь
У податковому розрахунку форми №1ДФ у періоді видачі спецодягу, враховуючи погляд податкової (лист Міндоходів від 18.09.2013 р. №11298/6/99-99-17-02-01-15, див. «ДК» №05/2014), слід відображати за ознакою «136» (Довідник ознак доходів фізичних осіб затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4). У розділі І Розрахунку це слід відобразити у графах 3а та 3. Враховуючи, що спецодяг видається кожному працівнику окремо під підпис, саме з документів обліку видачі одягу слід брати такі дані.
Підпунктом 165.1.9 ПКУ передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО не включаються доходи у вигляді вартості спеціального (форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, якими працедавець забезпечує платника податку відповідно до Закону про охорону праці. Адже спецодяг надається працедавцем у тимчасове користування фізособі, яка перебуває з ним у трудових відносинах.
Якщо працівник, якому був виданий спецодяг, звільняється і не повертає спецодягу, граничний строк використання якого ще не минув, вартість такого одягу вважається додатковим благом платника податків згідно з пп. 164.2.17 ПКУ. У податковому розрахунку форми №1ДФ вартість спецодягу відображається за ознакою «126».
Перехід зазначеного одягу у власність працівника визначається за фактом неповернення ним майна до проведення підприємством остаточного розрахунку при його звільненні. У цій ситуації вважається, що додаткове благо працівникові нараховують та виплачують у негрошовій формі, тому для визначення бази ПДФО слід застосовувати натуральний коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ.
Дохід, отриманий працівником як додаткове благо, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку й оподатковується військовим збором за ставкою 1,5%. Проте для військового збору застосування натуркоефіцієнта, визначеного п. 164.5 ПКУ, не передбачено (додатково див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 19.02.2015 р. №2842/10/26-15-17-01-12, «ДК» №20/2015).
Що стосується єдиного внеску, то у «Віснику податкової служби» від 30.05.2014 р. №21 зазначалось: «вартість спецодягу, який залишається в особистому постійному користуванні працівника на момент проведення з ним остаточного розрахунку, включається до фонду заробітної плати згідно з Інструкцією №5 (Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5. — Ред.). Тому утримання та нарахування ЄСВ відбувається у загальному порядку. Зауважимо, що з метою визначення бази оподаткування ПДФО вона не зменшується на суму утриманого ЄСВ, як це передбачено для доходів у формі заробітної плати відповідно до п. 164.6 ст. 164 Податкового кодексу. Адже, як уже зазначалося, з позиції Податкового кодексу така виплата належить до додаткового блага, а не до заробітної плати».
Чи потрібно утримувати ПДФО, якщо формений одяг видається виключно з рекламною метою?
Відповідь
Необхідно розрізняти витрати платника податку на забезпечення найманих працівників, зокрема, спеціальним одягом, що необхідний для виконання професійних обов'язків, та витрати платника податку на забезпечення працівників спеціального одягу з рекламною метою. Якщо формений одяг застосовується виключно з рекламною метою, у першу чергу це слід закріпити у розпорядженні керівника. Тобто керівник видає наказ про проведення рекламної кампанії, включаючи положення про використання одягу з рекламною метою під час рекламних акцій для привернення уваги споживачів.
Понесені витрати слід включити до витрат на рекламу, які будуть складовою витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16). А якщо так, то доходимо висновку, що ПДФО та військовий збір з його вартості не утримуються, а також не нараховується єдиний внесок: адже у цьому випадку одяг надається на певний час та лише для проведення рекламних заходів.
Також нерідко формений одяг може видаватися працівникам згідно з внутрішньою корпоративною політикою підприємства. У такому випадку одяг зазвичай виконує кілька функцій: охорона праці, гігієна виробничого процесу, реклама, імідж компанії. Обов'язок працівників носити формений одяг у цьому випадку встановлюється колективним договором або внутрішніми правилами і стандартами, затвердженими керівником підприємства.
Зауважимо, що на практиці по-різному оподатковують операцію з видачі форменого одягу:
— вартість одягу обліковується й оподатковується як заробітна плата (пп. 2.2.11 Інструкції №5): фактично, як вартість безкоштовно наданого працівникам форменого одягу, обмундирування, що може використовуватися поза робочим місцем та залишається в особистому постійному користуванні;
— вартість одягу обліковується й оподатковується як додаткове благо. Як нараховуються ПДФО та військовий збір у цьому випадку, зазначено у відповіді на попереднє запитання;
— вартість одягу списується до витрат за рахунок підприємства.
На наш погляд, використовуючи норму пп. 165.1.9 ПКУ, якщо формений одяг та взуття надаються роботодавцем у тимчасове користування платнику ПДФО, який перебуває з ним у трудових відносинах, то не має підстав стверджувати, що працівник отримує додаткове благо. Адже за умови тимчасового користування формений одяг залишається власністю роботодавця. Додатковим благом, відповідно до пп. 14.1.47 ПКУ, може вважатися, зокрема, матеріальний дохід, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПКУ2). Тому лише при звільненні працівника, який не повертає виданого йому форменого одягу, строк використання якого ще не був вичерпаний, у роботодавця виникає обов'язок утримати ПДФО як з додаткового блага на підставі пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ у сумі залишкової вартості такого спецодягу.
2 Підпункт 165.1.9 ПКУ, вважаємо, і є цим винятком.
А от якщо вартість форменого одягу при видачі оплачується працівником самостійно у повному обсязі, тоді це класична операція продажу з відповідним оподаткуванням ПДВ та податком на прибуток (вартість одягу, як правило, утримується із заробітної плати).