РОЗДІЛ 2.
Витрати платника податків на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників
Чи можна віднести витрати на оплату семінару на витрати підприємства? Що є доказом прямого відношення відвідин працівниками семінару до діяльності підприємства? Чи треба утримувати ПДФО як з додаткового блага при відвідинах працівників семінарів?
Відповідь
Постійне навчання та вдосконалення своїх навиків в умовах стрімко змінного інформаційного потоку стало однією з необхідних умов успішного розвитку бізнесу. Не дивно, що роботодавці всіляко стимулюють навчання свого персоналу і заохочують участь у різного роду навчальних програмах. Нагадаємо, що організація виробничого навчання регламентована ст. 201 КЗпП: для професійної підготовки та підвищення кваліфікації працівників роботодавець організовує індивідуальне, бригадне, курсове і інше виробниче навчання за рахунок підприємства. Організація професійного розвитку працівників регламентована Законом про професійний розвиток працівників. Відповідно до ст. 6 Закону про професійний розвиток працівників, організація професійного навчання працівників здійснюється роботодавцями з урахуванням потреб власної господарської або іншої діяльності відповідно до вимог законодавства.
Закон про професійний розвиток працівників визначає можливість формального і неформального навчання:
— неформальним навчанням вважається набуття особою професійних знань, умінь і навичок, не регламентоване місцем набуття, строком та формою навчання;
— формальне навчання — це набуття працівниками професійних знань, умінь і навичок у навчальному закладі або безпосередньо у роботодавця відповідно до вимог державних стандартів освіти, за результатами якого видається документ про освіту встановленого зразка.
З 1 січня 2015 року для визначення об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, прибуток підприємства для цілей оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, відображеного у фінансовій звітності на різниці, що виникають згідно з розділом III ПКУ. Що стосується витрат на оплату участі працівників у семінарах, то розділом III ПКУ не передбачено жодних коригувань щодо цього виду витрат. Проте тим платникам, які проводять коригування, слід звернути увагу на пп. 140.5.4 ПКУ. Якщо продавцем семінару є неприбуткова організація3 (крім бюджетних) або нерезиденти, зареєстровані в країнах (на територіях), які визначені в пп. 39.2.1.2 ПКУ, можливо, доведеться збільшити фінрезультат.
3 Якщо сума оплати перевищить 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного року (у 2015 році – це 60900 грн), пп. 140.5.4 ПКУ.
При цьому вже немає умови, яка існувала раніше, що витрати в податковому обліку формуються тільки за їх зв'язку з господарською діяльністю (див. лист ДФСУ від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15, «ДК» №27/2015, коментар «ДК»). Тому визначення бази оподаткування податком на прибуток з 2015 року здійснюється відповідно до загальних правил ведення бухгалтерського обліку.
Згідно з П(С)БО 16, вартість оплаченого семінару знайде своє відображення у витратах звітного періоду на рахунках 91 «Виробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», залежно від тематики та напряму. Що у результаті, при закритті таких рахунків, зменшить фінансовий результат звітного періоду.
Відзначимо, що якщо відвідини семінару були ініціативою працівника й отримання інформації на такому семінарі спрямоване на досягнення особистих цілей фізичної особи — оплата семінару вважатиметься додатковим благом такого працівника, згідно з пп. 164.2.17 ПКУ. Це не вплине на формування витрат підприємства, але приведе до обов'язку підприємства виступити податковим агентом.
Якщо оплата семінару кваліфікується як додаткове благо (пп. 14.1.47 ПКУ, пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ), то виникають такі податкові наслідки:
— нарахування й утримання ПДФО (якщо додаткові блага надають у негрошовій формі, база для утримання ПДФО за ставкою 15% та/або 20% визначається із застосуванням натурального коефіцієнта згідно з п. 164.5 ПКУ);
— нарахування військового збору 1,5% (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розд. XX ПКУ), без застосування натуркоефіцієнта (див. лист ГУДФС у м. Києві від 19.02.2015 р. №2842/10/26-15-17-01-12, «ДК» №20/2015).
Якщо вартість оплаченого працівникові семінару не перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році це 609 грн), то така сума не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку згідно з пп. 165.1.39 ПКУ.
Визначення таких витрат як додаткового блага працівників залежить від документального оформлення таких витрат. Якщо простежується пряме відношення відвідин семінару до діяльності підприємства, їх було ініційовано або схвалено керівництвом підприємства і відвідини такого семінару мали на меті отримати з нього користь у вигляді збільшення продажу й доходу підприємства — кваліфікувати такі витрати як додаткове благо працівників не треба. Відзначимо, що працівники, які виявили бажання підвищити свій рівень знань, можуть звернутися з відповідною заявою до керівництва або ж керівництво самостійно ініціює такі відвідини семінару. У будь-якому разі рекомендуємо роботодавцеві закріплювати своє рішення в спеціальному наказі. Крім того, саме підприємству потрібно укладати відповідний договір з організацією, яка влаштовує навчальний семінар.
Приклад. Згідно з наказом директор підприємства взяв участь у навчальному семінарі. Семінар проводився нерезидентом, не на території України. Семінар має пряме відношення до діяльності підприємства. Оплата проводилася в доларах США. Які податкові наслідки?
Семінар має пряме відношення до діяльності підприємства й участь у ньому працівника було закріплено в наказі підприємства, понесені витрати підприємство відображає в адміністративних витратах у повному обсязі. Проте для тих платників податку на прибуток, які зобов'язані проводити коригування податкових різниць, у разі проведення семінару нерезидентами (зокрема нерезидентом — пов'язаною особою), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ4, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30% вартості послуг5 відповідно до норм пп. 140.5.4 ПКУ.
4 Розпорядження КМУ від 14.05.2015 р. №449-р «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України».
5 Вимоги пп. 140.5.4 ПКУ можуть не застосовуватися, якщо: операція є контрольованою і сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, які обгрунтовано у звіті про контрольовані операції і відповідній документації, або операція не є контрольованою і сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін згідно з процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
Якщо послуги надані нерезидентом в іноземній валюті, то такі операції належать до зовнішньоекономічної діяльності, і для коректного відображення їх в обліку слід керуватися П(С)БО 21. Оскільки вартість понесених витрат на участь у семінарі встановлена в іноземній валюті, то її слід перерахувати у гривні. Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції.
При цьому: якщо була передоплата — то за курсом НБУ на дату такої оплати, а якщо першою операцією є постачання послуг нерезидентом — за курсом НБУ на дату придбання послуг (тобто на дату оформлення відповідного акта) (п. 5, 6 П(С)БО 21). Якщо стаття потрапить у розряд монетарних статей балансу, також не слід забувати про курсові різниці.
На підставі п. 208.2 ПКУ одержувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких знаходиться на митній території України, нараховує ПДВ за основною ставкою на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ. Проте, згідно з пп. 186.2.3 ПКУ, місцем постачання послуг у сфері освіти, включаючи послуги організаторів такої послуги, що надаються для влаштування платних конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів, відповідно до пп. 186.2.3 ПКУ є місце фактичного надання таких послуг. За умовами прикладу місцем постачання послуг територія України вважатися не буде. Таким чином, у покупця при отриманні послуг не виникають податкові зобов'язання з ПДВ на суму отриманих послуг.
Приклад. Директор підприємства побував на семінарі за межами України, в акті про проходження навчання вказано «організація навчання студента». Чи є оплата навчання для директора додатковим благом з утриманням ПДФО і військового збору?
Семінар — це, як правило, форма групової роботи за участю запрошених осіб, мета якої — обмін інформацією на певну тему. Участь у семінарах передбачає отримання інформаційно-консультаційних послуг на підставі укладеного підприємством договору з організатором семінару (конференції).
Якщо одержувачем інформаційно-консультативних послуг згідно з угодою є юридична особа (роботодавець), інтереси якої представляє працівник, то сума, сплачена юридичною особою (роботодавцем) за участь у семінарі (конференції), не вважатиметься додатковим благом такого працівника згідно з пп. 164.2.17 ПКУ.
Якщо за умовами договору запрошеною стороною й одержувачем інформаційно-консультаційних послуг є безпосередньо працівник, то така сума, сплачена підприємством за свого працівника, може розглядатися як дохід працівника-фізособи, отриманий у вигляді додаткового блага, який включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу й оподатковується за ставками 15% (20%). Якщо дохід надається в негрошовій формі, база оподаткування визначається із застосуванням натурального коефіцієнта згідно з п. 164.5 ПКУ.
Згідно з роз'ясненнями податківців, саме від того, хто визначений як одержувач послуг з договору (юридична чи фізична особа), залежить визначення характеру такої виплати й обов'язок утримати ПДФО і військовий збір. Докладніше див. у ЗІР, підкатегорія 103.046.
6 Відповідь на запитання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО участь у семінарі (конференції, навчанні) найманого працівника, якщо семінар (конференція, навчання) проводиться за профілем діяльності ЮО, у т.ч. за кордоном?».
Проте, на наш погляд, цього недостатньо. Не менш важливою є сама тематика семінару. Якщо єдиним видом діяльності підприємства є продаж будматеріалів, а тематика семінару, на який відряджається директор цього підприємства, присвячена гоночним машинам (відзначимо, що в планах підприємства не стоїть розвиток нового напряму діяльності), то кваліфікувати такі витрати як витрати діяльності підприємства, а не оплату хобі директора, буде неможливо. Щоб таких запитань не виникало, рекомендуємо програму семінару і роздатковий матеріал (за наявності) зберігати і підшивати до акта наданих послуг.
Таким чином, якщо директор побував на семінарі і в акті про проходження навчання є лише загальне формулювання «організація навчання студента», але не вказана тематика семінару, немає наказу про необхідність отримання інформації (навчання) на семінарі для цілей господарської діяльності підприємства, немає роздаткового матеріалу після відвідин семінару, який підтверджує його зв'язок з господарською діяльністю, — є ризик визнання таких витрат додатковим благом директора, наданим у натуральній (негрошовій) формі.
Чи є оплата навчання дитини працівника витратами підприємства?
Відповідь
Витрати підприємства, що виникають при виплатах за навчання фізичних осіб, якщо такі виплати згодом не повертаються і не компенсуються, у будь-якому разі приводять до зменшення активів і до зменшення власного капіталу підприємства. Як вже було сказано, в ПКУ немає обмежень щодо включення у витрати негосподарських витрат, а тому такі витрати згідно з п. 6 П(С)БО 16 відображаються в інших витратах діяльності. Відзначимо, що тим платникам податку на прибуток, які проводять коригування фінрезультату для оподаткування, слід звернути увагу на пп. 140.5.4 ПКУ. І якщо оплата за навчання проводиться неприбутковій організації (бюджетні організації є винятком і на них такі обмеження не поширюються) і сума витрат протягом 2015 року більша за 60900 грн7, або нерезиденту, зареєстрованому в країнах (на територіях), які визначені в пп. 39.2.1.2 ПКУ, платник зобов'язаний збільшити фінрезультат за підсумками року.
7 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного року (пп. 140.5.4 ПКУ).
Відзначимо також, що оплата послуг за навчання не включається до складу оподатковуваного доходу такої фізичної особи (незалежно від того, були ці витрати понесені у зв'язку з навчанням працівників підприємства чи сторонніх фізичних осіб, зокрема родичів або дітей працівників підприємства), якщо виконуються умови пп. 165.1.21 ПКУ:
— кошти перераховуються роботодавцем на користь вітчизняних вищих і професійно-технічних навчальних закладів;
— з такою фізичною особою укладено письмовий договір (контракт) про взяте зобов'язання відпрацювати в такого роботодавця після закінчення навчання й отримання спеціальності (кваліфікації) не менше ніж три роки;
— оплата не перевищує в 2015 році 1710 грн (розмір, який визначається згідно з пп. 169.4.1 ПКУ) за кожен місяць навчання.
У формі №1ДФ сума оплати навчання буде відображена в розділі I в графі 3 і 3а, з ознакою доходу в графі 5 «145».
Якщо вказані вище умови не виконуються, оплата за навчання включатиметься до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку і кваліфікуватиметься як додаткове благо, відповідно, оподатковуватиметься ПДФО за ставками 15% (20%) (пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ). У цьому разі (оскільки дохід надається в негрошовій формі) слід пам'ятати про застосування натуркоефіцієнта при визначенні бази для нарахування податку.
Якщо працівник припиняє трудові відносини з роботодавцем:
— протягом періоду такого навчання;
— до закінчення третього календарного року від року після закінчення навчання, —
сума вартості навчання також прирівнюється до додаткового блага, наданого протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин, і підлягає оподаткуванню, так само із застосуванням натуркоефіцієнта за нормою п. 164.5 ПКУ.
В обох зазначених вище випадках потрібно не забувати про утримання військового збору (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розд. XX ПКУ).
У формі №1ДФ сума оплати навчання буде відображена в розділі I з ознакою доходу в графі 5 «126» і в розділі II у загальній сумі утриманого збору.
Працівники підприємства відвідали курси з «1С:Бухгалтерии». Чи є оплата вартості навчання організаторам таких курсів витратами підприємства?
Відповідь
Проходження курсів «1С», якщо така програма використовується на підприємстві для ведення обліку (або планується її придбання), — це безумовні і необхідні витрати. Навчання працівників навикам роботи з такою програмою, підвищення рівня знань і вмінь таких працівників дозволяє оптимізувати процес обліку за рахунок кваліфікації працівників, а не за рахунок кількості фахівців. Тому підприємство згідно з П(С)БО16 відображає вартість оплачених курсів у витратах звітного періоду.
Що стосується ПДФО, то згідно з пп. 165.1.37 ПКУ до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податків згідно із законом.
Визначення поняття «кваліфікація» встановлено в різних законодавчих актах. Згідно з визначенню у Законі про вищу освіту, кваліфікація — офіційний результат оцінювання і визнання, який отримано, коли уповноважена установа встановила, що особа досягла компетентностей (результатів навчання) відповідно до стандартів вищої освіти, що засвідчується відповідним документом про вищу освіту. Проте також, згідно з абз. 2 п. 1.2 Порядку встановлення медико-соціальними експертними комісіями ступеня стійкої втрати професійної працездатності у відсотках працівникам, яким заподіяно ушкодження здоров'я, пов'язане з виконанням трудових обов'язків (затверджений наказом МОЗ від 05.06.2012 р. №420), кваліфікація — це рівень підготовленості, майстерність, ступінь готовності до виконання роботи по певній спеціальності або посаді, який визначається розрядом, класом або іншими атестаційними категоріями. А відповідно до п. 2.5 Положення про професійне навчання працівників на виробництві (затверджене наказом Мінпраці та Міністерства освіти та науки від 26.03.2001 р. №127/151) підвищення кваліфікації робітників — це професійно-технічне навчання робітників, що дає змогу розширювати і поглиблювати раніше здобуті знання, уміння і навички на рівні вимог виробництва чи сфери послуг. Підвищення кваліфікації робітників здійснюється шляхом навчання на виробничо-технічних курсах, курсах цільового призначення. Тому за всіма параметрами відвідини працівниками підприємства курсів «1С:Бухгалтерія» відповідають поняттю «підвищення кваліфікації».
Відзначимо, що за наслідками навчання на курсах «1С» фахівці не отримують яких-небудь нормативно затверджених документів про офіційні результати оцінки вищого рівня компетенції. В акті виконаних робіт від організаторів навчання, як правило, зазначено «інформаційно-консультативні послуги, спрямовані на навчання навикам роботи з програмним продуктом». Відповідно, підприємство придбаває послуги інформаційно-консультаційного характеру з метою подальшого використання у своїй господарській діяльності. Таким чином, таке підвищення кваліфікації працівників, яке полягає у відвідинах курсів «1С» як представники підприємства, хоча й не потрапляє під прямий виняток за пп. 165.1.37 ПКУ, все ж не є додатковим благом таких працівників.