РОЗДІЛ 3.
Витрати на гарантійний ремонт або гарантійні заміни товарів
Що таке гарантійний строк і в чому полягають особливості гарантійних зобов'язань?
Відповідь
Правові наслідки передачі товару неналежної якості встановлено статтею 678 ЦКУ. Зокрема, згідно з ч. 1 ст. 678 ЦКУ, покупець, якому передано товар неналежної якості8, має право вимагати від продавця або виробника на власний вибір на підставі ст. 708 ЦКУ:
— пропорційного зменшення ціни;
8 Додатково див. ст.673 ЦКУ, ст. 268-270 ГКУ.
— безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк;
— відшкодування витрат на усунення недоліків товару.
— заміни товару на аналогічний товар належної якості або на такий самий товар іншої моделі з відповідним перерахунком у разі різниці в ціні;
— відмовитися від договору і вимагати повернення сплаченої за товар грошової суми.
Аналогічні вимоги покупця сформульовано також в ст. 8 Закону про захист прав споживачів: «У разі виявлення протягом встановленого гарантійного строку істотних недоліків, які виникли з вини виробника товару (продавця, виконавця), ...в порядку та у строки, що встановлені законодавством і на підставі обов'язкових для сторін правил чи договору, має право за своїм вибором вимагати від продавця або виробника: розірвання договору та повернення сплаченої за товар грошової суми; вимагати заміни товару на такий же товар або на аналогічний, з числа наявних у продавця (виробника), товар».
Гарантійний строк — це строк, протягом якого виробник (продавець, виконавець або будь-яка третя особа) бере на себе зобов'язання про здійснення безоплатного ремонту або заміни відповідної продукції у зв'язку з введенням її в обіг (п. 5 ст. 1 Закону про захист прав споживачів). Гарантійний строк, згідно з ч. 2 ст. 675 ЦКУ, встановлюється договором або законом. Він починається з моменту передачі товару покупцеві, якщо інше не передбачене договором купівлі-продажу9 (ч. 1 ст. 676 ЦКУ).
9 Випадки продовження гарантійного строку вказано в ч. 2 ст. 676 ЦКУ.
При укладенні договорів постачання товару сторони, як правило, обумовлюють умови повернення товару неналежної якості, терміни заміни бракованого товару іншим аналогічним товаром належної якості, а також порядок документального оформлення такого повернення.
Відповідно до ч. 6 ст. 269 ГКУ, постачальник (виробник) зобов'язаний за свій рахунок усунути дефекти виробу, виявлені протягом гарантійного строку, або замінити товари, якщо не доведе, що дефекти виникли внаслідок порушення покупцем (споживачем) правил експлуатації або зберігання виробу.
Згідно з ч. 7 ст. 8 Закону про захист прав споживачів, під час заміни товару з недоліками на товар аналогічної марки (моделі) належної якості, ціна на який змінилася, перерахунок вартості не проводиться.
У Законі про захист прав споживачів, зокрема в ст. 2, визначено, що законодавство про захист прав споживачів складається з цього Закону, ЦКУ, ГКУ та інших нормативно-правових актів, що містять положення про захист прав споживачів. Як відомо, ЦКУ і тим більше ГКУ регулюють відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання. А отже, такими суб'єктами-покупцями можуть бути і юридичні особи, і фізособи-підприємці, а не тільки звичайні фізособи. Відзначимо, що підтвердження того, що юридичні особи також виступають як споживачі, податківці дали ще 07.07.2014 р. в роз'ясненні «Про витрати на гарантійний ремонт»10. У цьому ж роз'ясненні, а також в Узагальнюючій податковій консультації щодо витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, затвердженій наказом Міндоходів від 01.07.2014 р. №366, податківці підкреслили, що розмір витрат на гарантійні заміни та ремонти має відповідати рівню гарантійних умов, прийнятих/оприлюднених платником податку: «Термін «оприлюднення» означає розповсюджене в рекламі, технічній документації, договорі або іншому документі зобов'язання продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування».
У споживача є право вибору щодо пред'явлення претензій за якістю товарів, які були ним придбані: продавцеві за місцем купівлі товару, виробникові або підприємству, яке задовольняє ці вимоги за місцезнаходженням споживача (центри сервісного обслуговування) (ч. 3 ст. 8 Закону про захист прав споживачів).
Залежно від виду товарів є низка особливостей щодо гарантійних зобов'язань, що виникають у їх продавців. Так, наприклад, порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів регламентовано Порядком №506.
Як слід обліковувати витрати на гарантійний ремонт? Чи треба створювати забезпечення на виконання гарантійних зобов'язань?
Відповідь
Виходячи з вищесказаного, доходимо висновку, що зобов'язання продавців не закінчуються у момент передачі товарів покупцям: у разі виявлення дефектів упродовж гарантійного періоду — обов'язок продавця усунути такий дефект, замінити на інший аналогічний товар (і так далі). Саме тому на гарантійні зобов'язання необхідно створювати забезпечення для відшкодування подальших (майбутніх) операційних витрат (п. 13 П(С)БО 11). Таке забезпечення використовується для відшкодування виключно тих витрат, для покриття яких воно було створене (п. 17 П(С)БО 11).
У бухгалтерському обліку підприємства нарахування забезпечення проводиться за кредитом субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань», відповідно за дебетом субрахунку 473 робляться проведення з його використання. Відповідно до п. 19 П(С)БО 16, витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування обліковуються у складі витрат на збут. При цьому нарахована для забезпечення гарантійних зобов'язань сума потрапляє до складу витрат підприємства в періоді нарахування за дебетом рахунку 93 «Витрати на збут» у кореспонденції з кредитом субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань».
Згідно з п. 14 П(С)БО 11, забезпечення створюється в тому випадку, якщо події, які відбулися в минулих періодах (у нашому випадку — продаж товарів або послуг) приводять до зобов'язань, погашення яких імовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, й оцінка такого забезпечення може бути розрахунково визначений. На жаль, методика розрахунку забезпечення для покриття витрат за гарантійними зобов'язаннями законодавчо не встановлена. Для розрахунку може використовуватися статистика гарантійних випадків, отримана з відкритих джерел, або виходячи з аналізу діяльності підприємства в минулих періодах. На практиці розмір гарантійного забезпечення може визначати як відсоток від доходу, отриманого від продажу товарів з діючою гарантією. На нашу думку, якщо розрахувати таку суму не уявляється можливим (це може бути, коли на практиці звернення за гарантійною заміною трапляються украй рідко), то підприємство може не створювати резерву для забезпечення гарантійних витрат. Проте таке рішення має бути закріплене в наказі про облікову політику.
Відповідно до п. 18 П(С)БО 11, залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу і в разі потреби коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності вірогідності убування активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.
Ті платники податку на прибуток, які відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язані або прийняли рішення проводити коригування фінрезультату для визначення об'єкта оподаткування на різниці, повинні звернути увагу на ст. 139 ПКУ. Виходячи з норм пп. 139.1.1 і пп. 139.1.2 ПКУ, фінрезультат для оподаткування збільшується на суму витрат на створення резервів і зменшується на суми, відшкодованих за рахунок таких резервів (забезпечень), а також на суми коригування таких резервів у бік зменшення. У результаті витрати на створення резервів (забезпечень) зменшують об'єкт оподаткування податком на прибуток тільки у звітному періоді, у якому такі резерви (забезпечення) використовуються.
Приклад. Підприємство надає послуги з ремонту взуття з 3-місячним строком гарантії. На підприємстві наказом встановлено, що витрати на гарантійне обслуговування становлять 6% загальної вартості наданих послуг. Для створення забезпечення гарантійних зобов'язань у серпні 2015 року було нараховано 6000 грн (100000 х 0,06), дохід від реалізації послуг становить 100000 грн, а фактичні витрати, пов'язані з виконанням гарантійних зобов'язань, становлять 2000 грн (зарплата працівників по гарантійному ремонту — 1600 грн, витратні матеріали — 400 грн). Бухгалтерські проведення у зв'язку з операцією наведено в таблиці.
Таблиця
Відображення витрат з гарантійного ремонту
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | збільшення | зменшення | ||
| Сформовано резерв забезпечення гарантійних зобов'язань | 93 | 473 | 6000,00 | 6000,00 | — |
| Відображено фактичні витрати, пов'язані з виконанням гарантійних зобов'язань (зарплата та нарахування на зарплату працівників по гарантійному ремонту) | 473 | 661, 651 | 1600,00 | — | 1600,00 |
| Відображено фактичні витрати, пов'язані з виконанням гарантійних зобов'язань (витратні матеріали — 400 грн) | 473 | 201 | 400,00 | — | 400,00 |
Якщо забезпечення для відшкодування подальших гарантійних витрат не створювалося, то витрати підприємства на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), потраплять до складу витрат на збут у момент їх фактичного понесення (п. 19 П(С)БО 16).
Якими документами слід оформляти операції з гарантійного обслуговування?
Відповідь
Перш за все, при продажу товару, на який встановлено гарантійний строк, продавець разом із витратними документами передає покупцеві технічний паспорт або інший документ, що встановлює гарантійний строк на цей товар. Наприклад, якщо говорити про побутові прилади, то це форми №1-гарант і №2-гарант (додатки 2 і 3 до Порядку №506). До експлуатаційних документів також додаються відривні талони на технічне обслуговування (при потребі) і гарантійний ремонт форм №3-гарант і №4-гарант. Якщо експлуатаційними документами передбачено проведення робіт з введення товару в експлуатацію, виробник (продавець) додає відривний талон форми №5-гарант. Споживач під час придбання товару повинен ретельно перевірити оформлення необхідних відповідних документів, адже інакше він може бути позбавлений права на гарантійний ремонт або гарантійне обслуговування.
Після прийняття товару на гарантійне обслуговування виконавець видає покупцеві квитанцію форми №7-гарант (додаток 9 до Порядку №506), у якій зазначає виявлені недоліки і термін виконання ремонту. Зверніть увагу: при виконанні гарантійного ремонту гарантійний строк збільшується на час перебування продукції в ремонті. Зазначений час обчислюється з дня, коли споживач звернувся з вимогою про усунення недоліків. Покупець повідомляє постачальника про виявлений брак у письмовій формі (акт, лист, заява, претензія тощо). Якщо гарантійні питання виникають у відносинах між суб'єктами господарювання, то це врегульовано ГКУ, зокрема статтею 269, яка визначає, що гарантійний строк експлуатації обчислюється з дня введення виробу в експлуатацію, але не пізніше ніж один рік з дня отримання виробу покупцем (споживачем).
На прийнятий товар оформляється технічно-облікова картка, куди вносяться дані про технічний стан товару і причини виходу його з ладу. Закінченням строку гарантійного ремонту вважається дата отримання споживачем товару з ремонту, про що вноситься позначка в гарантійний талон. При передачі відремонтованого товару споживачеві виконавець у його присутності проводить перевірку відповідності параметрів і споживчих властивостей товару вимогам нормативних документів, зазначених в експлуатаційних документах, а також правильності внесення відповідних записів у гарантійний талон.
Пунктом 3 Порядку №1263 встановлено, що в разі здійснення гарантійних замін товарів або послуг з гарантійного ремонту (обслуговування) платник податку зобов'язаний вести окремий облік покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), у тому числі, якщо такі гарантійні заміни товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) здійснені платником податку через третіх осіб (центри сервісного обслуговування). Відзначимо, що зазначений Порядок був розроблений на виконання пп. 140.1.4 ПКУ, якого в поточній редакції ПКУ (з 01.01.2015 р.) немає. Відповідно, на сьогодні немає чітких норм щодо обліку на підприємстві гарантійних замін або ремонтів. Але це не означає, що зазначені витрати не мають підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами. Тому Порядок №1263 може слугувати підприємствам орієнтиром для побудови політики обліку таких витрат.
Нагадаємо, що облік покупців ведеться платниками податку самостійно в спеціальній книзі обліку (наприклад, див. додаток до Порядку №1263) у паперовій або в електронній формі (з дотриманням вимог закону про електронний документообіг), зокрема на підставі звітів, отриманих від третіх осіб (центрів сервісного обслуговування), які здійснювали гарантійні ремонти (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платниками податку (п. 5 Порядку №1263). Порядок заповнення такої книги визначено в п. 7 Порядку №1263.
Приклад. 21.08.2015 р. ТОВ «Мрія» придбало садовий насос «Гера» (1707) в кількості 1 шт. 25.08.2015 р. покупець звернувся до продавця із заявою, в якій вказав на недолік товару. Зазначений недолік був безоплатно усунений продавцем насоса. Облік даного покупця, що отримав гарантійне обслуговування, приведений в зразку 4.
Зразок 4
Чи є обмеження в сумі витрат на гарантійний ремонт товарів, якщо вартість ремонту не компенсується постачальником?
Відповідь
Витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, незалежно від статусу покупця (фізичні чи юридичні особи) не відносяться, як це було раніше (до 01.01.2015 р.), до витрат подвійного призначення і в повному об'ємі можуть відноситися до витрат підприємства.
Об'єктом оподаткування податком на прибуток з 01.01.2015 р. є дохід з джерелом походження з України і за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень розділу III Кодексу (пп. 134.1.1 ПКУ).
Згідно з пп. 139.1.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резервів і забезпечень для відшкодування подальших (майбутніх) витрат (зокрема на гарантійні зобов'язання). Згідно з пп. 139.1.2 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму витрат, які відшкодовані за рахунок резервів і забезпечень.
Таким чином, платники, які зобов'язані або прийняли рішення проводити коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці, зокрема за ст. 139 ПКУ, повинні збільшити такий результат на суму нарахованих гарантійних забезпечень і зменшити на суму фактичних витрат, які відшкодовані за рахунок резервів і забезпечень.
Інших обмежень витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, і вимог до ведення обліку покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування), немає. Саме таку позицію підтверджують податківці у своєму листі від 24.04.2015 р. №8703/6/99-99-19-02-02-15 (див. «ДК» №25-26/2015).
Таким чином, формування витрат підприємства здійснюється відповідно до загальних правил ведення бухгалтерського обліку в порядку, визначеному П(С)БО 16. Нагадаємо, що за нормою п. 19 П(С)БО 16 витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування обліковуються у складі витрат на збут.