До диста МГУ ДФС — Центрального офісу з обслуговування ВП від 26.11.2015 р. №26015/10/28-10-06-11
Податківці ще раз нагадують, що постачальники товарів/послуг мають можливість складати на неплатників ПДВ дві категорії податкових накладних, а саме:
— зведену податкову накладну — не пізніше останнього дня місяця (на весь місячний обсяг постачань на неплатників ПДВ);
— податкову накладну за щоденними підсумками — на кінець дня (у разі поставок кінцевому споживачу, коли розрахунки проводяться через касу, РРО, платіжний термінал або безготівковим розрахунком).
Звісно, як зведені, так і підсумкові податкові накладні складаються на неплатників ПДВ лише в тому разі, якщо за фактом постачання або передоплати товарів/послуг постачальник не склав окремої звичайної податкової накладної.
Але при цьому постає запитання. Адже під назвою «Неплатник» у податковій накладній відображаються всі неплатники ПДВ, а вид та дата/номер договору з конкретним покупцем перестали бути обов'язковими реквізитами податкової накладної. Разом із тим п. 201.4 ПКУ вимагає для того, щоб виписати на покупця зведену податкову накладну, наявності або безперервних поставок, або не менш ніж двох поставок такому покупцю протягом місяця. А як же цього покупця ідентифікувати і довести право складання на нього зведеної податкової накладної?
Податківці у коментованому листі вказують на необхідність наявності договору з такими покупцями, в якому будуть зазначені періодичність постачань та порядок оплати їх вартості. Проте ця вказівка визначена тільки в п. 18 Порядку №9571, який, хоча й застарів, досі є чинним.
У п. 201.4 ПКУ такої прив'язки періодичності виписки ПН до факту оплати немає. Водночас наявність такого договору та/або накладних, у яких зазначено відвантаження товарів/надання послуг одному покупцю — неплатнику ПДВ, дасть змогу не включати обсяг такої поставки до податкових накладних за щоденними підсумками, а скласти окрему зведену податкову накладну на обсяг таких поставок покупцю.
Основною відмінністю ПН за щоденними підсумками є те, що вони складаються за готівку кінцевому споживачу для його особистого некомерційного споживання. А от щодо зведених ПН, то тут коло неплатників ПДВ, на яких можна виписати ПН такої категорії, є дещо ширшим: зведену ПН можна виписати на будь-якого неплатника ПДВ, крім кінцевого споживача (і суб'єктів господарювання, і звичайних фізосіб).
Утім, як випливає з коментованого листа, у разі якщо реалізація відбувається за готівку, без ідентифікації кожного неплатника ПДВ та без можливості довести, що постачань неплатнику було два або більше за місяць, продавцю треба виписувати податкові накладні за щоденними підсумками операцій, без можливості скласти одну зведену податкову накладну на всі постачання неплатникам ПДВ за місяць.
І у випадку ПН за щоденними підсумками, і у випадку зведеної ПН є низка особливостей їх заповнення:
— у рядку «Особа (платник податку) — покупець» зазначається «Неплатник»;
— у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається ІПН «100000000000»;
— одиниця виміру товару зазначається згідно з КСПОВО2. Що стосується послуги, то у разі якщо її вартість визначається із застосуванням одиниць обліку, які відображаються у первинних документах, регістрах бухгалтерського обліку, то у графах 5.1 та 5.2 податкової накладної зазначаються одиниці виміру (умовне позначення і код) згідно з КСПОВО. У разі якщо послуга, що надається, не має одиниці обліку, у графі 5.1 зазначається «послуга», а графа 5.2 не заповнюється;
1 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957.
2 Наказ Держстандарту України від 09.01.97 р. №8 «Класифікатор системи позначень одиниць вимірювання та обліку ДК 011-96».
— у графі 6 «Кількість (об'єм, обсяг) постачання робіт/послуг» при повному постачанні чи повній передоплаті проставляється «1», а при частковому постачанні чи частковій передоплаті — відповідна частка у вигляді десяткового дробу.
Є деякі випадки, коли розрахунок коригування до податкової накладної не складається:
1) до ПН за щоденними підсумками, бо при поверненні кінцевим споживачем товарів сума повернутих такому покупцю коштів враховується в Z-звітах (касових звітах), на підставі яких буде складена податкова накладна за день, коли мало місце повернення;
2) до зведеної ПН, якщо повернення покупцю товарів або інші зміни відбулися до моменту складання такої накладної. Наприклад, товар відвантажено 9 листопада на суму 12 тис. грн, а повернення відбулося 24 листопада на суму 3 тис. грн. У такому разі, якщо зведена ПН буде складена 30 листопада, вона буде складена з урахуванням такого повернення на суму 9 тис. грн.
ПН за щоденними підсумками формується на підставі Z-звітів, і саме на їх підставі податківці рекомендують заповнювати гр. 3 такої категорії ПН.
Зверніть увагу: у коментованому листі фахівці ДФСУ говорять, що використання виразу «товари/послуги в асортименті» у графі 3 податкової накладної не передбачено. Водночас у листі від 13.10.2015 р. №21637/6/99-95-42-01-15 податківці рекомендували гр. 3 заповнювати саме виразом «товари/послуги в асортименті».
Звісно, чим простіше буде продавцю складати податкову накладну, тим йому краще. Адже сам Z-звіт не містить даних про повну номенклатуру товарів, і немає жодної потреби повторно розшифровувати те, що легко перевірити у фіскальній пам'яті РРО. Крім того, за загальним правилом п. 201.10 ПКУ, ПН, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. А от продавець незалежно від факту коректного заповнення та реєстрації в ЄРПН має включити всі ПН до складу ПЗ з ПДВ за підсумками звітного періоду. Тому незалежно від факту коректного заповнення ПН на неплатника ПДВ ПЗ продавця не зміняться, а от питання ПК з ПДВ не є актуальним, адже покупцем є неплатник ПДВ.
Однак з огляду на те, що наразі порушення правил ведення податкового обліку передбачають для відповідальних осіб платника податку адміністративну відповідальність і що найближчим часом в ПКУ можуть з'явитися норми щодо фінансової відповідальності за помилки при складанні податкових накладних, варто все-таки дотримуватися встановлених правил складання податкових накладних.
Юлія ВОРОБЙОВА, експерт з бухгалтерського та податкового обліку