Лист ДФСУ від 12.09.2014 р. №4352/7/99-99-10-02-02-17
Про узагальнення судової практики ВАСУ та ВСУ з питань оскарження наказів на проведення перевірок та актів перевірок (витяг)
Суттєво. ДФСУ довела до підпорядкованих податкових органів узагальнення судової практики ВАСУ та ВСУ з питань оскарження наказів на проведення перевірок та актів перевірок.
! Платникам податків
<...>
Щодо оскарження наказів про призначення перевірок у судовому порядку
Відповідно до частини 1 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України (далі — КАС України) кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
У листах ВАСУ від 27.07.2010 р. №1145/11/13-10 та від 24.12.2010 р. №1844/11/13-10 (містять роз'яснення положень Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами») висловлена правова позиція відносно того, що видання керівником податкового органу наказу про проведення перевірки безпосередньо призводить до виникнення певних обов'язків у платника податків, щодо якого прийнято таке рішення. Тому зазначений наказ є таким, що має правове значення, а отже, є актом у розумінні пункту 1 частини першої статті 17 КАС України та, відповідно, правомірність останнього може бути предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства.
Вказана позиція ВАСУ з моменту набрання чинності Податковим кодексом України (далі — Кодекс) залишилася незмінною, виходячи з такого.
Главою 8 розділу II Кодексу встановлені правила щодо призначення та проведення перевірок, які також є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється органами державної фіскальної служби в процесі адміністрування податків і зборів.
З цією метою нормативно обмежено перелік підстав для проведення перевірок платників податків контролюючими органами, а також визначено умови проведення відповідних перевірок та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до їх проведення.
Недотримання встановлених статтями 75 — 81 Кодексу приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб'єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах, що свідчить про можливість оскарження наказів в адміністративному суді відповідно до пункту 1 частини другої статті 17 КАС України)1.
При цьому ВАСУ виходить із того, що оцінка правомірності наказу на проведення податкової перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.
Окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки2.
1 Ухвала ВАСУ від 09.07.2014 р. №К/800/19335/13.
2 Ухвала ВАСУ від 09.07.2014 р. №К/800/19335/13.
Водночас прийняття наказу про проведення перевірки на порушення визначеної Кодексом процедури проведення та/або призначення перевірок (без належних підстав, а також проведення таких перевірок без дотримання обов'язкових для цього умов), на думку ВАСУ, є підставою для його скасування (крім наказів про призначення виїзних документальних та фактичних перевірок платників податків за умови допуску посадових осіб до проведення перевірки).
Щодо оскарження у судовому порядку акта перевірки, його висновків, а також дій щодо їх складання
ВСУ зазначає, що акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні статті 17 КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, своєю чергою, виключає можливість звернення до суду, оскільки немає права, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта1.
Враховуючи викладене, ВСУ виходить із того, що акт перевірки, його висновки, а також дії щодо їх складання не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства.
ВАСУ, підтримуючи вказану позицію, зазначає, що висновки, викладені в акті податкової перевірки, не є предметом оскарження в адміністративному суді, оскільки не є обов'язковими ні для платника податків, ні для керівника контролюючого органу. Останній оцінює викладені в акті перевірки доводи і в разі наявності податкових порушень приймає податкове повідомлення-рішення, яке визначає грошові зобов'язання платникові податків2.
1 Постанова ВСУ від 10.09.2013 р. у справі №21-237а13.
2 Рішення від 18.08.2014 р. №К/800/55634/13, від 09.07.2014 р. №К/800/19335/13 тощо.
Натомість висновки, викладені в акті перевірки, є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів, а тому не створюють жодних правових наслідків. Відповідно, акт перевірки не порушує права платника податків безвідносно до змісту такого акта, у зв'язку з чим немає підстав для задоволення позову щодо протиправності акта перевірки, а так само дій щодо включення до акта перевірки будь-яких даних.
Окремо слід звернути увагу на позицію Вищого господарського суду України, викладену в інформаційному листі від 12.06.2014 р. №01-06/770/2014, де вказано, що викладення в акті відомостей, які отримані за результатами перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків, не може розглядатися як поширення недостовірної інформації, а отже, позови платників податків про спростування недостовірної інформації та відкликання зазначених актів задоволенню не підлягають.
Щодо впливу процедурних порушень, допущених працівниками контролюючих органів під час проведення перевірки, на правомірність винесених за їх наслідками податкових повідомлень-рішень
ВАСУ виходить із того, що правові наслідки процедурних порушень, допущених під час проведення виїзних (документальних та фактичних) та документальних невиїзних перевірок, є різними.
Судова практика ВАСУ у справах щодо оскарження наказів про призначення документальних виїзних та фактичних перевірок враховує правову позицію ВСУ, висловлену у постанові від 24.12.2010 р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Foods and Goods L.T.D.» до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька, третя особа — Державна податкова адміністрація в Донецькій області, про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Як визначив ВСУ, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.
Тобто, згідно з правовою позицією ВСУ, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.
Зазначене узгоджується з приписами статті 67 Конституції України, відповідно до яких кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в розмірі і в порядку, встановлених законом. Тому процедурні порушення, допущені контролюючим органом при призначенні та/або проведенні перевірки, не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов'язку.
Відповідно до викладеного, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок, можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки.
Інакше, як свідчить практика ВАСУ, у задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки її проведення1.
Разом з тим статтею 79 Кодексу регламентовано порядок проведення документальних невиїзних перевірок.
Норми, що регулюють порядок та підстави проведення цих видів перевірок, не передбачають процедури допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки. Натомість такі перевірки здійснюються без обов'язкової участі платника податків у цьому процесі. Позапланова невиїзна документальна перевірка згідно з пунктом 79.2 статті 79 Кодексу проводиться на підставі рішення керівника податкового органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення копії наказу про призначення перевірки та інформації про дату початку та місце проведення перевірки.
При цьому дотримання зазначених умов, а саме відправлення відповідного листа, достатньо для початку перевірки. Факт отримання платником податків відповідного повідомлення не є необхідним для виникнення в контролюючого органу права на проведення невиїзної перевірки2.
З урахуванням викладеного та враховуючи відсутність процедури допуску до невиїзних перевірок, платник податків не в змозі висловити свою незгоду з правомірністю призначення щодо нього податкової перевірки до моменту її проведення шляхом недопуску до такої перевірки.
З огляду на це, на думку ВАСУ, у судовому порядку може розглядатися питання щодо правомірності призначення та/або проведення невиїзної документальної перевірки незалежно від того, чи відбулася така перевірка на час розгляду справи3.
За наявності відповідних підстав суд може визнати протиправним наказ на проведення відповідної невиїзної документальної перевірки, визнати протиправними дії щодо проведення невиїзної документальної перевірки з огляду на відсутність у контролюючого органу компетенції на її проведення через недотримання підстав та/або умов для цього4.
При цьому ВАСУ виходить із того, що процедурні порушення, допущені під час призначення та/або проведення невиїзної перевірки контролюючим органом, не повинні сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами відповідної перевірки.
Так, сам по собі факт скасування наказу на проведення невиїзної перевірки після фактичного її проведення не може бути достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за умов доведеності фактів порушень податкового законодавства особою, що перевіряється5.
1 Рішення ВАСУ від 29.05.2014 р. №К/800/32767/13, від 13.03.2014 р. №К/800/31609/13, від 13.02.2014 р. №К/800/31023/13 тощо.
2 Рішення ВАСУ від 20.08.2014 р. №К/800/1805/13, від 12.12.2013 р. №К/800/32041/13.
3 Рішення ВАСУ від 08.07.2014 р. №К/9991/17470/11, від 01.07.2014 р. №К/9991/17782/11 тощо.
4 Рішення ВАСУ від 28.04.2014 р. №К/800/38854/13, від 15.04.2014 р. №2 К/9991/17719/12, від 27.05.2014 р. №К/800/2130/13 тощо.
5 Ухвала ВАСУ від 30.10.2013 р. №К/9991/12000/12.
Натомість вчинені контролюючим органом процедурні порушення підлягають оцінці з огляду на те, наскільки відповідні порушення вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення спірної перевірки (зокрема, щодо надання відомостей про обставини спірних господарських операцій тощо), чи призвели до порушення процедури призначення та/або проведення перевірки на встановлення обставини щодо відображення тих чи інших господарських операцій у податковому обліку тощо1.
1 Ухвала ВАСУ від 09.07.2014 р. №К/800/19335/13.
Враховуючи вищевикладене, Державна фіскальна служба України зобов'язує довести цей лист до відома юридичних та інших зацікавлених структурних підрозділів для врахування під час проведення контрольно-перевірочних заходів, здійснення процедур адміністративного оскарження та супроводження справ у судах.
Директор Департаменту правової роботи С. МІНЯЙЛО