До листа ДФСУ від 12.09.2014 р. №4352/7/99-99-10-02-02-17
Хоча податківці для узагальнення висновків відібрали рішення, ухвали та постанови ВАСУ та ВСУ за другу половину 2013 — вісім місяців 2014 року, проте ці висновки враховуватимуться під час усіх без винятку контрольно-перевірочних заходів, процедур адміністративного оскарження та супроводження справ у судах.
Оскарження наказів про призначення перевірок
Як і за часів дії Закону №21811, так і сьогодні, видання керівником податкового органу наказу про проведення перевірки призводить до виникнення певних обов'язків у платника податків, щодо якого прийнято таке рішення. Тому наказ про перевірку є правовим актом індивідуальної дії у розумінні п. 1 ч. 2 ст. 17 КАСУ, а отже, його правомірність може бути оскаржена в порядку адміністративного судочинства.
ВАСУ стоїть на логічній позиції, що зміст наказу має містити повну та вичерпну інформацію про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. Водночас окремі дефекти оформлення такого наказу, зокрема відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, на думку і ВАСУ, і ДФСУ, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним.
Якщо зі змісту такого наказу видається можливим ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки, суд і податковий регулятор вважають, що такий наказ не слід вважати протиправним.
Разом з тим у коментованому листі зазначено, що прийняття наказу про проведення перевірки без належних підстав, а також проведення таких перевірок без дотримання обов'язкових для цього умов є підставою для його скасування2.
1 Закон України від 21.12. 2000 р. №2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (втратив чинність з 01.01.2011 р.).
2 Крім наказів про призначення виїзних документальних та фактичних перевірок платників податків за умови допуску посадових осіб до проведення перевірки.
Отже, накази на перевірку мають видаватися на конкретних підставах, адже для різних видів перевірок ПКУ визначено різні підстави для їх проведення. Наприклад, якщо запит надіслано з підстав, визначених нормами пп. 78.1.4 ПКУ, то наказ на перевірку не може видаватися на підставі пп. 78.1.1 ПКУ чи з будь-яких інших підстав.
Насправді податківці можуть маніпулювати таким висновком, не приділяючи достатньо уваги оформленню наказів про проведення перевірки та призначаючи «зручні» для себе перевірки. Але цей висновок все-таки слід взяти до уваги, адже незалежно від нашого до нього ставлення податківці будуть його використовувати під час податкових перевірок.
Рішення про проведення всіх без винятку податкових перевірок оформлюється наказом або рішенням суду. Різні перевірки передбачають різні підстави їх проведення. Наприклад, у наказі на проведення позапланової перевірки на підставі норм пп. 78.1.1 ПКУ має бути зазначено, що перевірка проводиться у зв'язку з перевірками контрагентів або ж на підставі отриманої податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення податкового, валютного та іншого законодавства. І, крім цього, платник податків не надав пояснень та їх документального підтвердження на обов'язковий письмовий запит податківців протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту. Тобто спочатку має бути зацікавленість тим чи іншим підприємством, далі — запит, у якому зазначаються можливі порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, і тільки коли відповіді протягом 10 р. д. немає, щойно тоді призначається перевірка.
Рішеннями ВАСУ (від 10.06.2013 р. у справі №К/9991/72892/12, від 22.04.2013 р. у справі К/9991/66887/12, від 05.03.2013 р. у справі №К/9991/54844/12, від 04.03.2013 р. у справі №К/9991/61985/12) однозначно визнано незаконними накази на проведення податкової перевірки у випадках:
— відсутності направлення запиту податкової служби перед проведенням перевірки;
— своєчасного надання пояснень та документального підтвердження на запит податківців;
— невідповідності податкового запиту вимогам норм пп. 78.1.1 ПКУ;
— перевищення службових повноважень (запит інформації, що не стосується фінансово-господарської діяльності платника податків).
Від себе додамо, що на сьогодні, коли запити складаються з усіх можливих підстав і це не дає можливості платнику податків реально зрозуміти, які саме підстави насправді мав податковий орган для їх надсилання, прохання платника у відповіді на спірний запит зазначити конкретні та чіткі підстави для його направлення й уточнити перелік документів не можна розцінювати як обставину, з якою ПКУ пов'язує можливість призначення документальної позапланової перевірки платника (ухвала ВАСУ від 18.09.2014 р. №К/9991/27352/12).
Процедурні порушення
Позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у т. ч. наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок, можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. Логіка суду полягає в тому, що задоволення позову не може спричинитися до відновлення порушених прав платника податків: є допуск на перевірку — оскаржити якісь процедурні аспекти цього етапу вже неможливо, суд має вивчати та досліджувати госпоперації, що є предметом конкретної перевірки, в повному обсязі. Якщо ж допуску не було, суд має дослідити, чи правомірно податківців не допустили до перевірки. У разі коли під час судових засідань виявиться, що в допуску до перевірки податківцям відмовлено правомірно і підстав для запитів з конкретних підстав не було, ці процедурні правопорушення можуть вплинути на скасування ППР без детального вивчення первинних документів.
Інша ситуація з позаплановими невиїзними перевірками, де присутність платника податків не є обов'язковою, — тут факт допуску відстежити неможливо. Процедурні порушення в таких перевірках можуть бути оскаржені, навіть якщо перевірка вже фактично завершена. За підсумками такого оскарження не обов'язково будуть скасовані і винесені податкові повідомлення-рішення, але, безумовно, ці процедурні порушення будуть аналізуватися судовими інстанціями щодо того, наскільки вони реально вплинули на відображення тих чи інших господарських операцій в податковому обліку тощо.
Оскарження актів перевірок
Висновки актів податкової перевірки не є обов'язковими ні для платника податків, ні для керівника контролюючого органу. Акт перевірки, його висновки, а також дії щодо їх складення не підлягають розгляду у судах та оскарженню. А от повідомлення-рішення, прийняте на підставі акта податкової перевірки, справді є актом у розумінні п. 1 ч. 2 ст. 17 КАСУ, а отже, може бути оскаржене в суді.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор