У січні 2012 року об'єкти основних засобів було вирішено перевести на 286-й рахунок та продати. Згідно з наказом їх перевели, але досі не продали. Виникло запитання: чи треба було донарахувати ПДВ на їхню вартість у момент переведення, а також що з ними тепер робити? Чи може бути прийнято рішення про повернення таких об'єктів в експлуатацію?
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку та розкриття у фінансовій звітності інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, регулює П(С)БО 271.
Відповідно до п. 1 розділу ІІ П(С)БО 27, необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу, зокрема, у разі якщо економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від використання за призначенням, вони готові до продажу у їх теперішньому стані і їх продаж є високо ймовірним та, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу. Це обумовлює відображення таких активів на балансі підприємства у складі оборотних активів. Згідно з Інструкцією №2912, для обліку наявності та руху необоротних активів та груп вибуття, які визнаються утримуваними для продажу, призначено субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» рахунка синтетичного обліку 28 «Товари».
Згідно з п. 1 розділу IV П(С)БО 27, необоротні активи та групу вибуття, утримувані для продажу, та пов'язані з ними зобов'язання, а також результати їх продажу (вибуття) відображають у фінансовій звітності окремо від інших активів, зобов'язань та результатів інших видів діяльності.
Проте на практиці не завжди необоротні активи, утримувані для продажу, можуть бути реалізовані протягом року. В окремих випадках це може свідчити про неправильну кваліфікацію таких активів (коли вони були визнані утримуваними для продажу за відсутності високої ймовірності продажу), а в інших — пояснюватися звичайною відсутністю попиту на їх придбання (адже не секрет, що проданим може бути навіть далеко не кожен товар, що від початку призначається для продажу, а основні засоби, що були у використанні, як правило, з економічної погляду є менш ліквідними активами).
Для повнішого розуміння економічної сутності необоротних активів, утримуваних для продажу, та необхідних дій підприємства у випадку, що розглядається, варто звернутися до міжнародних стандартів фінансової звітності. Як зазначається в п. 9 Міжнародного стандарту фінансової звітності 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», подовження періоду завершення продажу не заважає класифікувати актив як утримуваний для продажу, якщо затримка була спричинена подіями чи обставинами, які перебувають поза контролем суб'єкта господарювання, а також якщо є достатні свідчення того, що суб'єкт господарювання продовжує виконувати план продажу активу.
Названий МСФЗ 5 передбачає в п. 26: якщо актив більше не відповідає критеріям визнання його необоротним активом, утримуваним для продажу, підприємство має припинити визнання його в цьому вигляді.
Отже, якщо об'єкт необоротних активів, що утримується для продажу, є виставленим на продаж довгий час (понад рік) і його продаж уже не є високоймовірним, підприємство не лише може, а й, на наш погляд, мусить перевести його до складу необоротних активів. Подальше відображення цього активу в складі оборотних активів може не відповідати суті оборотних активів, навіть у разі коли підприємство все ще має намір їх продати (п. 3 НП(С)БО 1). Звичайно, об'єкт повинен бути переведений до складу необоротних активів і тоді, коли підприємство змінило свої плани щодо об'єкта й очікує його використання в інший спосіб (наприклад, як об'єкт основних засобів).
Відповідно до п. 12 П(С)БО 27, «підприємство оцінює необоротний актив, який більше не визнається як утримуваний для продажу, за нижчою з оцінок: а) балансовою вартістю необоротного активу або групи вибуття на момент їх визнання як утримуваних для продажу, скоригованою на суми амортизації та переоцінки, які було б визнано за період його утримання для продажу; або б) вищою з оцінок: чистою вартістю реалізації необоротного активу або вартістю використання. При цьому сума коригування включається до інших витрат (доходів) звітного періоду».
Якщо підприємство не проводить незалежної оцінки об'єкта, вважаємо за можливе застосувати оцінку за балансовою вартістю на момент визнання об'єкта утримуваним для продажу. При цьому амортизацію за період, коли об'єкт визнавався утримуваним для продажу, не донараховують.
Зазначимо також, що підприємство може використовувати об'єкт, повернутий до складу необоротних активів, як об'єкт основних засобів, а може й не використовувати. У першому випадку він має бути введений в експлуатацію з оформленням цієї операції в установленому порядку.
Якщо ж, наприклад, у підприємства залишився намір продати ці об'єкти (скажімо, об'єкти не потрібні як основні засоби для використання в господарській діяльності), вони можуть обліковуватися на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» або на субрахунку 184 «Інші необоротні активи» рахунка синтетичного обліку 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи». Їхню вартість відображають у Розділі І активу балансу. Оскільки об'єкти не використовують у господарській діяльності як основні засоби, амортизацію на них не нараховують.
Щодо оподаткування ПДВ зазначимо, що операція визнання об'єкта основних засобів об'єктом необоротних активів, утримуваним для продажу, не належить до операцій, що оподатковуються ПДВ, які визначені ст. 185 ПКУ. Оскільки операції з продажу (поставки) об'єкта належать до господарської діяльності і підлягають оподаткуванню ПДВ (податкове зобов'язання виникне за першою подією), то визнання об'єкта утримуваним до продажу ще не означає початку використання його не в господарській діяльності.
Таким чином, при визнанні об'єкта необоротних активів утримуваним для продажу підприємство не визнає податкового зобов'язання з ПДВ та не коригує у зв'язку з цим податкового кредиту. Не оподатковується ПДВ і повернення об'єкта до складу необоротних активів.
Олексій КРАВЧУК,
к. ю. н., доцент, аудитор