Метод середньозваженого обліку собівартості запасів поширений на вітчизняних підприємствах, бо дозволяє більш рівномірно відображати в обліку собівартість реалізованих товарів або продукції. Але при його застосуванні можуть виникнути проблеми під час обліку операцій щодо повернення запасів постачальнику.
Суть середньозваженого обліку
Відповідно до п. 140.4 ПКУ, платник податку на прибуток оцінює вибуття запасів за методами, встановленими П(С)БО 91. Згідно з п. 18 П(С)БО 9, оцінка за середньозваженою собівартістю здійснюється щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця й одержаних у звітному місяці запасів. Своєю чергою, вартість одиниці запасів на кінець місяця — це середньозважена вартість запасів з урахуванням відповідних обчислень, проведених у звітному місяці.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
У випадках, коли певні партії запасів повертаються від покупця до постачальника, в обох сторін можуть виникнути запитання щодо обліку таких зворотних операцій за умови застосування середньозваженого обліку. Навіть у випадках, коли повертається товар, визначений родовими ознаками (наприклад, будівельні матеріали, сільгосппродукція, продукти харчування тощо), конкретну партію такого товару, що повертається повністю або частково, як правило, можна ідентифікувати, тому що завжди є певна причина повернення, яку можна пов'язати з конкретною партією. Теоретично таку партію слід обліковувати за ідентифікованою собівартістю, а решту запасів — за середньозваженою. Проте на практиці, якщо обсяг операцій із запасами є досить великим, такий облік є неможливим або пов'язаний із великими затратами праці.
Суть середньозваженого методу покажемо на двох класичних прикладах. Усі наведені в статті приклади — наскрізні).
Приклад 1 Залишку товарів певного виду на початок червня на підприємстві не було. 5 червня оприбутковано від постачальників 5 одиниць по 100 грн, 15 червня — ще 5 одиниць по 120 грн. Протягом місяця підприємство реалізувало 6 одиниць товару. При визначенні собівартості реалізованих одиниць такого товару за цей місяць зрозуміло, що вона не дорівнюватиме ані 100 грн, ані 120 грн. Це буде:
(5 од. х 100 грн + 5 од. х 120 грн) : 10 од. = (500 грн + 600 грн) : 10 од. = 1100 грн : 10 од. = 110 грн/од.
Отже, собівартість кожної реалізованої одиниці товарів протягом місяця становить 110 грн/од. Ця сама сума становить собівартість кожної одиниці товарів у їх залишку на кінець місяця (тобто реалізовано 6 од. собівартістю 110 грн/од. на суму 660 грн, а залишилось 4 од. за цією самою собівартістю на суму 440 грн).
Приклад 2 На початок липня залишок товару на підприємстві становив 4 одиниці собівартістю по 110 грн/од. (це залишок з попереднього прикладу). 2 липня надійшло ще 12 одиниць товару по 80 грн. Протягом липня було реалізовано 7 одиниць товару.
Середньозважена собівартість за липень визначається з урахуванням залишку на початок місяця:
(4 од. х 110 грн + 12 од. х 80 грн) : 16 од. = (440 грн + 960 грн) : 16 од. = 1400 грн : 16 од. = 87,50 грн/од.
Кожна з реалізованих протягом липня одиниць товару матиме в обліку собівартість 87,50 грн. Таку саму собівартість матимуть одиниці товару, які становлять залишок на складі на кінець липня.
Таким чином, середньозважений облік враховує всі коливання закупівельних цін та інших витрат на придбання запасів протягом звітного періоду — як їх зростання, так і зменшення.
Причина різної вартості
При застосуванні середньозваженого обліку запаси можуть надходити на склад за різними цінами, а списуються вони за середньозваженою ціною. Проте на момент повернення середня ціна запасів вже може бути іншою, ніж на момент їх придбання. Якщо це відбувається протягом одного місяця, то теоретично операції вибуття-повернення запасів можуть не брати участі у визначенні середньозваженої собівартості, яка згідно з п. 18 П(С)БО 9 визначається раз на місяць.
Але на виробничих підприємствах процес виробництва відбувається, як правило, безперервно, і матеріали надходять і списуються у виробництво щодня, та відповідно щодня оприбутковується готова продукція. Аналогічно і на торговельному підприємстві, коли товар придбавається та реалізовується щодня. Сучасні технології автоматизації обліку щодня створюють бухгалтерські проведення при таких операціях, і вони ж так само щодня дозволяють обчислювати середньозважену собівартість. Проте наприкінці місяця таке підприємство перераховує вартість кожного виду запасів за середньозваженою собівартістю. Проведення перерахунку є вкрай важливим — воно впливає на собівартість як у бухгалтерському, так і в податковому обліку (приклад 3). Не секрет, що точне визначення собівартості є основним завданням управлінського обліку (cost accounting).
Приклад 3 За прикладом 1 із реалізованих 6-ти одиниць товарів 3 були реалізовані 10 червня, а 3 — 23 червня. На 10 червня підприємство мало на складі лише 5 одиниць товару по 100 грн/од. Відповідно бухгалтерська програма при реалізації 3-х одиниць зробила проведення виходячи з такої собівартості: 100 грн х 3 од. = 300 грн. А вже 23 червня підприємство мало інші залишки (7 одиниць товару), і собівартість реалізованої цього дня другої партії була іншою: (100 грн х 2 од. + 120 грн х 5 од.) : 7 од. = 114,29 грн/од. Отже, товар, реалізований 23 червня, списався проведенням на суму 114,29 грн х 3 од. = 342,87 грн.
Проте собівартість кожної реалізованої протягом місяця одиниці запасів за методом середньозваженої собівартості має бути однаковою, тож підприємство наприкінці місяця робить перерахунок, і собівартість у кожної із них буде така, як обчислена в прикладі 1, — 110 грн/од. Собівартість реалізованих протягом місяця товарів становила: 110 грн х 6 од. = 660 грн. Ця сума не збігається із загальною сумою попередніх реалізацій товару, що визначена протягом місяця: 300 грн + 342,87 грн = 642,87 грн. Тож підприємство має допровести собівартість реалізованого товару проведенням Д-т 90 К-т 281 на суму 660 грн - 642,87 грн = 17,13 грн.
Крім того, більш-менш велике виробниче або торговельне підприємство за технологією обліку не може собі дозволити окремо обліковувати повернені запаси, якщо вони є кондиційними і призначені для використання відповідно до цільового призначення. Оформлюють повернення запасів загальним порядком (адже загальним порядком вони перед цим надійшли або були реалізовані покупцю). Суть у тому, що підприємство не коригує операцію надходження запасів або операцію продажу готової продукції покупцеві лише через те, що частина відповідної партії була надалі повернута. Їх надходження або продаж були оформлені загальним порядком. І частина партії запасів (матеріалів), що надійшли, на момент повернення іншої частини партії вже могла бути частково використана у виробництві або продана. Повернення запасів відображається в обліку окремою операцією. І тут велике значення має, чи було повернення в тому самому місяці, чи в наступному. Покажемо це на прикладах 4 і 5.
Приклад 4 За прикладом 3 на підприємстві 27 червня 2 одиниці товару, попередньо реалізовані покупцю, були повернуті. На момент повернення робиться проведення Д-т 28 К-т 36 за собівартістю, що склалася на момент повернення: 114,29 грн х 2 од. = 228,58 грн. Проте після місячного перерахунку всі операції будуть перераховані по 110 грн/од., і продаж та повернення відповідних одиниць будуть відображені в обліку за однаковою собівартістю.
Приклад 5 Припустімо, повернення 2-х одиниць товару сталося не 27 червня, а 4 липня. Тоді на підприємстві вже змінився залишок товару на складі відповідно до умов прикладу 2. На момент повернення товару, реалізованого за собівартістю 110 грн/од., його надходження відобразиться в обліку за цією самою ціною (110 грн/од.), і це вплине на подальшу собівартість всіх одиниць запасів. За умовами прикладу 2 собівартість одиниці реалізованого в липні товару та залишків його на кінець липня становила:
(2 од. х 110 грн + 4 од. х 110 грн + 12 од. х 80 грн) : 18 од. = 90,0 грн/од.
Повернення запасів постачальнику
Товар повертається постачальнику за ціною, за якою він був придбаний, — саме на цю суму виникають взаємні зобов'язання постачальника та покупця. Проте у покупця оприбуткований товар практично завжди на момент повернення обліковуватиметься вже за іншою собівартістю, ніж ціна, за якою товар було придбано. Насамперед це пов'язується з витратами на доставку (транспортно-заготівельними витратами — ТЗВ), зберігання та іншими витратами, що їх підприємство могло понести на доведення товару до стану, придатного для використання.
Унаслідок цього виникає різниця, яку слід відобразити в обліку. Ця різниця виникає у процесі операційної діяльності підприємства, проте не внаслідок реалізації товарів, робіт, послуг, а внаслідок їх повернення. Тому її треба відобразити на субрахунках синтетичного обліку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» — у разі від'ємної різниці між ціною придбання та собівартістю під час списання повернутих запасів, і 949 «Інші витрати операційної діяльності» — у разі додатної різниці.
Приклад 6 З урахуванням прикладу 5 та всіх попередніх прикладів підприємство повертає постачальникові 2 липня 2 одиниці товару, придбаного в червні по 100 грн. Для підприємства собівартість товару, що вибуває, — це сума, за якою цей товар обліковується, — середньозважена собівартість залишку на початок липня, тобто 110 грн/од.: 2 од. х 110 грн. = 220 грн. Наприкінці місяця його собівартість буде перерахована по 90 грн/од. (за середньозваженою у липні, з урахуванням не лише залишків на початок липня, а й придбаного в липні товару). Проте на момент повернення постачальникові підприємство відобразить дебіторську заборгованість у сумі лише 200 грн (за ціною оприбуткування 100 грн/од.), а списання товару, як ми бачимо, відбувається в сумі 220 грн (за собівартістю 110 грн/од.), тобто маємо витрати на суму 20 грн. Покажемо відповідні операції в таблиці.
Приклад 7 З урахуванням попереднього прикладу 2 липня повертається 1 одиниця товару, придбаного по 120 грн/од. У такому разі товар спишеться по 110 грн, а підприємство визнає дебіторську заборгованість покупця на суму 120 грн, тобто в нього виникають доходи на суму 20 грн.
Таблиця
Облік повернення товару постачальнику
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
|||||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||||
|
Повернення товару у випадку, коли собівартість є вищою від ціни повернення (за умовами прикладу 6)
|
||||||||
| Повернено товар постачальнику, без ПДВ |
631
|
28
|
200
|
—
|
—
|
|||
| На суму ПДВ (сторно) |
|
|
|
—
|
—
|
|||
| Відображення суми витрат внаслідок перевищення облікової собівартості над вартістю повернутого товару |
949
|
28
|
20
|
—
|
—
|
|||
|
Повернення товару у випадку, коли собівартість є нижчою від ціни повернення (за умовами прикладу 7)
|
||||||||
| Повернено товар постачальнику, без ПДВ |
631
|
28
|
240
|
—
|
—
|
|||
| На суму ПДВ (сторно) |
|
|
|
—
|
—
|
|||
| Відображення суми доходів унаслідок перевищення вартості повернутого товару над обліковою собівартістю |
28
|
719
|
20
|
20
|
—
|
|||
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор