Довідка від нерезидента має бути на момент виплати, а не на дату договору
З нерезидентом-підприємцем (Республіка Білорусь) укладено договір про надання маркетингових та консультаційних послуг. Акт наданих послуг склали у м. Мінську та надіслали електронною поштою 28.02.2014 р. На виконання вимоги п. 103.4 ПКУ ми просили надати довідку — вона датована 25.03.2014 р. Остаточно дохід плануємо виплатити у травні. Податкові органи надали нам письмову консультацію, в якій зазначили, що довідка має бути на момент укладення договору — інакше потрібно утримати ПДФО. Чи правильна позиція податкового органу?
Відразу звертаємо увагу на те, що в разі виплати нерезиденту доходу з джерелом його походження з України (додатково див. пп. 14.1.54 ПКУ) резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів (пп. 170.10.3 ПКУ).
Ситуація, описана в запитанні, є досить типовою для документальних перевірок. Адже, зважаючи на складений акт наданих послуг, де місцем складення зазначено, скажімо, м. Мінськ (Республіка Білорусь), податкові органи в обов'язковому порядку зажадають підтвердних документів, що особа, яка підписала його з українського боку, перебувала на момент підписання в Білорусі. Відповідно, тут піде мова про паспорти, перевізні документи та звіт про відрядження. Причому відсутність таких документів може призвести не лише до невизнання права на податкові витрати, а й до нарахування ПДФО з вартості таких послуг, якщо нерезидентом виявиться фізична особа.
Водночас тут слід зважати насамперед на наявність міжнародних договорів, які встановлюють інший, ніж ПКУ, порядок оподаткування таких виплат.
Статтею 103 ПКУ визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Відповідно до п. 103.1 ПКУ, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку та сумою, яку нерезидент повинен сплатити за міжнародним договором України. У п. 103.2 ПКУ визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України щодо звільнення від оподаткування або застосування зниженої ставки податку дозволяється лише за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.
Водночас, зважаючи на пріоритет міжнародного правового договору при його правозастосуванні у податкових відносинах (п. 3.2 ПКУ), слід звернутися до міжнародної Угоди між Урядом України й Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, яка набрала чинності 30.01.95 р. (ратифікована Законом України від 20.12.94 р. №306/94-ВР).
Ця Угода застосовується до податків на доходи і майно, що справляються від імені Договірних Держав або їхніх політико-адміністративних підрозділів чи місцевої влади, незалежно від способу їх справляння (ч. 1 ст. 1).
Частиною 1 та 2 статті 15 вищезгаданої Угоди визначено, в якій саме державі повинні оподатковуватися доходи, отримані від «залежних індивідуальних послуг». Отже, винагороди, які одержуються резидентом однієї Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, що здійснюється в другій Договірній Державі, оподатковуються лише в першій згаданій Державі, якщо:
а) одержувач перебуває в другій Договірній Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого періоду, що становить 12 місяців і починається або закінчується у відповідному фінансовому році, і
б) винагорода виплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Договірної Держави, і
в) витрати, пов'язані з виплатою винагород, не несуть постійне представництво або постійна база, що їх наймач має в другій Договірній Державі.
Оскільки сторони постановили у договорі (як це зрозуміло зі змісту запитання) скласти акт у м. Мінську (місце виконання зобов'язань за договором) та надіслати документи електронною поштою, жодних підтвердних документів про перебування у Білорусі української сторони договору не потрібно. Крім того, відповідно до приписів ч. 1 ст. 15 Угоди між Урядом України й Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, доходи за зазначеним договором повинні оподатковуватися у державі, резидентом якої є виконавець, — тобто в Республіці Білорусь.
При цьому п. 103.4 ПКУ встановлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі — довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Відповідно до п. 103.10 ПКУ, у разі неподання нерезидентом такої довідки доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
На нашу думку, наведені вище норми пунктів 103.4 та 103.10 ПКУ не вказують на момент, коли саме має бути надана довідка — на момент укладення договору, складення акта чи виплати відповідних сум за договором.
Тож відсутність довідки на момент нарахування доходу резиденту Республіки Білорусь — 28.02.2014 р. — ще не дає права нарахувати й утримати ПДФО на момент виплати такого доходу. Крім того, п. 103.2 ПКУ дозволяє зробити висновок, що така довідка (для уникнення оподаткування ПДФО) повинна бути на час виплати доходу нерезиденту.
Доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються на користь нерезидентів, оподатковують за правилами та ставками, визначеними для резидентів (пп. 170.10.1 ПКУ). Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 ПКУ).
Тож порушення правил утримання й оподаткування доходу фізособи-нерезидента у підприємства могло би виникнути лише в тому разі, якби станом на дату фактичної виплати доходу відповідна довідка про нерезидентський статус контрагента не була надана податковому агенту (резиденту — замовнику послуг).
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»