Розглянемо, яким має бути облік у ресторанному закладі у суворій відповідності до П(С)БО. Для цього ми проаналізуємо основну форму організації ресторанного бізнесу, тобто підприємство з трьома взаємодіючими структурними підрозділами — коморою (складом), кухнею (виробництвом) і торговим залом (з барною стійкою, баром, буфетом або роздатковою лінією, а також з ЕККА або комп'ютерно-касовою системою). Таким чином можна зрозуміти економічну специфіку ресторанного бізнесу та адекватно сприйняти відповідні норми бухгалтерського законодавства.
Ресторанний бізнес як такий (тобто діяльність ресторанів та кафе) охоплюється у нашій нормативці ширшим поняттям ресторанного господарства (синонім — громадське харчування), що включає, зокрема, фабрики-кухні, ресторани, бари, кафе, магазини кулінарних виробів тощо (п. 1.5 Правил №219). Згідно з п. 1.3 Правил №219, ресторанне господарство — це вид економічної діяльності суб'єктів госпдіяльності з надання послуг із задоволення потреб споживачів у харчуванні з організацією дозвілля або без нього. Насправді послуг як таких ресторани не надають, оскільки немає договорів про надання послуг, що відповідають ст. 901 ЦКУ. Адже робота офіціантів як така для клієнта не має значення. Клієнт купує товари, компенсуючи продавцеві у їх ціні всі його витрати. Тобто вартість так званого обслуговування включено до ціни страв і напоїв та покривається торговою націнкою ресторану. Тож організація споживання у ньому є аналогічною до організації продажу в супермаркеті.
Слід враховувати, що склад видів економічної діяльності визначається все ж таки Класифікатором видів економічної діяльності (найновіший КВЕД ДК 009:2010 затверджено наказом Держкомстату від 23.12.2011 р. №396). Згідно з ним (код 56.10), діяльність ресторанів включає «діяльність з обслуговування їжею та напоями за умови, що їжу та напої споживають на місці у традиційних ресторанах, ресторанах самообслуговування або швидкого обслуговування, які працюють як постійно, так і тимчасово, з наданням місць для сидіння або без їх надання». Таким чином, виходить, що ресторан — це місце, де відвідувачі можуть (їм дозволено) не лише купити їжу та напої, а й також спожити їх.
I оскільки продукція ресторанів, як і куповані товари, продається безпосередньо споживачам, робиться це так, як у роздрібній торгівлі взагалі. Згідно з ч. 1 ст. 698 ЦКУ, за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, що здійснює підприємницьку діяльність з продажу товарів, зобов'язується передати покупцеві товар, який зазвичай призначається для особистого, домашнього чи іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець — прийняти товар та оплатити його. Договір роздрібної купівлі-продажу є публічним (ч. 2 ст. 698 ЦКУ), тобто договором, в якому одна сторона — підприємець — узяла на себе зобов'язання здійснювати продаж товарів, виконання робіт чи надання послуг кожному, хто до неї звернеться (роздрібна торгівля, готельне обслуговування тощо) (ч. 1 ст. 633 ЦКУ).
Якщо подивитися неупереджено, ресторанний бізнес одночасно включає:
а) чисту роздрібну торгівлю купованими товарами;
б) роздрібний продаж кухонної продукції для споживання її у ресторані.
При цьому дуже важливо, що завжди має місце роздрібна ціна, структура якої містить два елементи: собівартість купованого товару (або продовольчої сировини) і торгову націнку ресторану. Таким чином, відмінність ресторану від магазину, по суті, полягає тільки у наявності кухні (і то лишень у магазині з повним самообслуговуванням). А так усе у них спільне. Тим паче що у великих супермаркетах також продають страви власного приготування, але без можливості її споживання «біля прилавка».
А що спільного у ресторану з промисловим виробництвом? Лише «переробка-доробка» продовольчої сировини на кухні, та й ця схожість є доволі поверховою (більше за назвою деяких операцій, ніж за суттю). Оскільки кухня ресторану — це кулінарія, то тут здійснюється спрощене калькулювання собівартості страв, тобто враховується лише собівартість сировини. Адже після короткочасної та недорогої переробки (дуже часто під замовлення клієнта) така сировина стає товаром, призначеним для швидкого споживання (на місці у ресторані). За мірою впливу на початковий продукт приготування страв та напоїв у ресторані (на кухні або за барною стійкою) є значно ближчим до передпродажної підготовки товарів у торгівлі, ніж до промислового (масового, серійного) виробництва на ринок, коли готова продукція може зберігати свої якості тривалі строки і протягом їх неодноразово перепродуватися. Звідси і зовнішня стандартизація якості, а також складність витрат, калькулювання та ціноутворення у промисловості (чого не скажеш про ресторани).
Щодо реалізації, то ресторани укладають з клієнтами усний договір роздрібної купівлі-продажу товарів, тимчасом як промислові підприємства — договір постачання. Адже промисловість належить до сфери матеріального виробництва, а ресторани — до сфери обігу.
Зведемо дані виконаного аналізу у таблицю 1.
Таблиця 1
Спільні та відмінні ознаки у діяльності ресторанів, роздрібної торгівлі та підприємств промисловості
|
Ознака
порівняння |
Вид діяльності
|
||
|
Промисловість (заводи, фабрики)
|
Ресторанний бізнес
(ресторани, кафе) |
Роздрібна торгівля (магазини)
|
|
| Сфера економіки | Матеріальне виробництво | Сфера обігу | Сфера обігу |
| Наявність виробництва | Виробничі цехи | Кухня, обладнання у барі | Обладнання для передпродажної підготовки товарів |
| Калькулювання собівартості продукції | Повна собівартість виробництва продукції | Скорочена собівартість приготування страв (тільки собівартість сировини) | Обчислення собівартості товарів |
| Мета калькулювання | Контроль собівартості | Обчислення роздрібної ціни | Обчислення роздрібної ціни |
| Продаж власної продукції | Продаж промислової продукції | Продаж страв та напоїв власного приготування | Як такої немає, але є передпродажна підготовка товарів |
| Продаж купованих товарів | Ні | Так | Так |
| Вид договору з реалізації продукції, товарів | Договір постачання | Договір роздрібної купівлі-продажу | Договір роздрібної купівлі-продажу |
| Структура ціни | Промислова | Роздрібна | Роздрібна |
| Вид розрахунків за реалізовану продукцію, товари |
Безготівкові розрахунки
через банки
|
Готівкові та безготівкові розрахунки через РРО | Готівкові та безготівкові розрахунки через РРО |
Таким чином, ресторанний бізнес за своєю специфікою (враховуючи, зокрема, спосіб і мету калькулювання) — це роздрібна торгівля (продаж) продуктами харчування, як купованими, так і стравами власного приготування (кухонною продукцією) з наданням клієнтові можливості споживання на місці продажу. А самостійною галуззю вважати діяльність ресторанів можна лише умовно.
Бухгалтерський облік
Тепер, зрозумівши суть справи, можна читати скупі положення бухгалтерського законодавства щодо громадського харчування. Для цього насамперед розглянемо дуже важливі тут загальні положення з організації та ведення обліку.
Згідно з п. 5 ст. 8 Закону про бухоблік, підприємство самостійно визначає облікову політику підприємства; обирає форму бухобліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації у них з дотриманням єдиних принципів, установлених цим Законом, та з урахуванням особливостей власної діяльності і технології обробки облікових даних. Одним із основних принципів, на яких ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність, є принцип превалювання суті над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їхньої суті, а не лише виходячи з юридичної форми (ст. 4 Закону про бухоблік). Це означає, що бухгалтерські проведення треба складати насамперед виходячи з економічної суті операцій, а не лише з норм договору чи інструкції. Тож на випадок відсутності необхідного проведення у переліку типових проведень в абз. 4 розділу I Iнструкції №291 сказано (причому цілком чітко), що порядок ведення кореспонденції рахунків, яку не наведено в Iнструкції, встановлюється підприємством виходячи з норм цієї Iнструкції, П(С)БО, інших нормативно-правових актів з бухобліку й управлінських потреб.
Далі з основних принципів, на яких, згідно зі ст. 4 Закону про бухоблік, ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність, наведемо ті два, що визначають оцінку активів підприємства. Перший із них — це принцип обачності, що прописує використання у бухобліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів та доходів підприємства. А другий випливає з першого. Це принцип історичної (фактичної) собівартості, згідно з яким пріоритетною є оцінка активів підприємства виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.
I оскільки далі йдеться про облік запасів у ресторанах (не зважатимемо лише на тару, облік якої загалом подано нижче на числовому прикладі), зауважимо, що, згідно з п. 4 П(С)БО 9, до запасів належать такі види активів, як:
1) активи, що утримуються для подальшого продажу (товари; готова, у т. ч. і кухонна, продукція. — О. К.);
2) активи, що перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва (незавершене виробництво. — О. К.);
3) активи, що утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, а також управління підприємством (сировина, матеріали, тара тощо. — О. К.).
Для ведення відповідного обліку Iнструкцією №291 передбачено рахунки класу 2 «Запаси».
Облік запасів у коморі ресторану
На відміну від складів підприємств торгівлі, у коморах ресторанів зберігаються не лише куповані товари, а й продовольча сировина, призначена для приготування різних страв для клієнтів. Тому щодо обліку продовольчої сировини у коморах ресторанів розглянемо спочатку субрахунок 201 (до рахунка 20). За Iнструкцією №291 на субрахунку 201 «Сировина і матеріали» відображаються наявність і рух сировини й основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами під час її виготовлення. Зрозуміло, що виготовлення продукції — це виробничий процес у промисловості, а не приготування страв у ресторані. Тобто субрахунок 201 стосується тільки виробничих підприємств як таких і для обліку сировини у коморах ресторанів та кафе не підходить. Тим паче що із застосуванням субрахунка 201 мало б місце необґрунтоване розпилення обліку товарів і сировини у коморі ресторану з однією матеріально відповідальною особою.
Тож з огляду на те, що ресторани діють у сфері роздрібної торгівлі, треба буде так чи інакше використовувати рахунок 28 «Товари». Згідно з Iнструкцією №291, на рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують, зокрема, торговельні підприємства й організації, а також підприємства громадського харчування. Зауважимо, що слова «з метою продажу» вживаються в Iнструкції у загальному сенсі, зокрема щодо всієї сфери роздрібної торгівлі, а отже, і ресторанного бізнесу. Та і з якою метою до ресторану надходять харчові продукти і сировина, якщо не з метою продажу після недорогої «обробки-переробки»?
Тому для обліку сировини у коморах ресторанів залишається використовувати лише субрахунок 281. Таким чином, закуплена продовольча сировина, як і куповані товари, обліковуються у коморах ресторанів на субрахунку 281 «Товари на складах».
Під час надходження всіх продуктів (тобто купованих товарів і сировини) до комори ресторану вони оцінюються за собівартістю. Це випливає з п. 8 П(С)БО 9, згідно з яким придбані (отримані) запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (зазначено «зараховуються на баланс», а не «відображаються у балансі», оскільки мається на увазі первісне відображення запасів в обліку. — О. К.). А первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, що складається з таких фактичних витрат, як сума, що сплачується постачальникові (за мінусом непрямих податків); транспортно-заготівельні витрати тощо (п. 9 П(С)БО 9).
Під час передавання продовольчої сировини з комори ресторану на кухню сировина оцінюється за собівартістю. Згідно з п. 16 П(С)БО 9, під час відпуску запасів у виробництво здійснюється їх оцінка за одним із таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФIФО); нормативних витрат; ціни продажу. При цьому для всіх одиниць бухобліку запасів, що мають однакове призначення й однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів. Це означає, що застосовується не будь-який метод за вибором підприємства, а саме той один із зазначених методів, який підходить для ситуації, відповідає її умовам. З огляду на широкий асортимент сировини у коморі та нерідку зміну цін постачальників на сировину кожного виду доцільним буде облік за середньозваженою собівартістю.
Таким чином, надходження від постачальників запасів до комори відображається проведенням Д-т 281 К-т 631 (за мінусом ПДВ) за собівартістю придбання. Передача запасів із комори на кухню обліковується проведенням Д-т 23 К-т 281, а до торгового залу — Д-т 282 К-т 281 за середньозваженою собівартістю.
Облік запасів на кухні ресторану
За Iнструкцією №291 рахунок 23 «Виробництво» призначено для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). Зокрема, цей рахунок використовується для обліку на окремих субрахунках витрат: промислових підприємств на виробництво продукції; підприємств громадського харчування на випуск власної продукції.
Тому надходження запасів на кухню з комори відображається проведенням Д-т 23 К-т 281 за тією самою середньозваженою собівартістю обліку у коморі.
Постає запитання: як оцінити приготовані на кухні страви (кухонну продукцію)? Це передбачено у п. 8 П(С)БО 9, який свідчить, що виготовлені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. При цьому, згідно з п. 10 П(С)БО 9, первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їх виробнича собівартість, що визначається за П(С)БО 16 «Витрати». Тобто вже зрозуміло, що обліковою вартістю приготованих на кухні страв також є собівартість, а саме виробнича собівартість. Практично її визначення зводиться до калькулювання собівартості кухонної продукції ресторану. У світлі специфіки кухні і П(С)БО 16 це виглядатиме так.
Згідно з п. 4 П(С)БО 16, об'єкт витрат — це, зокрема, продукція, що потребує визначення пов'язаних з її виробництвом витрат. Згідно з п. 11 П(С)БО 16, до виробничої собівартості продукції включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. При цьому, що дуже важливо, прямі витрати — це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом (п. 4 П(С)БО 16). Останнє означає використання такого критерію доцільності, як співвідношення «витрати-вигода». Тобто витрати на проведення бухгалтерських лічильних операцій за певним об'єктом витрат мають бути істотно нижчими, ніж очікувані підприємством вигоди від інформації, отриманої після таких рахункових операцій. Тому якщо включення до собівартості приготованих страв собівартості використаної сировини виходячи з норм її закладення на одну страву (або на партію виробів кухні) — це справа і можлива, і потрібна (інакше просто не можна буде списати з кухні використану сировину), то включення до собівартості страв хоча б ще навіть зарплати кухарів і кухонного персоналу — це справа і практично нездійсненна, і зовсім не потрібна підприємству ресторану. Адже страви готуються не за планом, не рівномірно, а зарплата є однаковою; тобто нормування праці кухарів на одиницю продукту, який невідомо, чи буде виготовлено «сьогодні-завтра», є безглуздим. А мета калькулювання в ресторані — обчислення роздрібної ціни, що дорівнює собівартості сировини плюс торгова націнка, а не контроль собівартості продукції.
На таких підставах п. 11 П(С) БО 16 свідчить, що перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції встановлює підприємство. Таким чином, до калькулювання собівартості кухонної продукції включається тільки собівартість використаної сировини згідно з технологічними нормами її закладення на одну страву або на партію виробів. Потім додається потрібний ресторану рівень торговельної націнки. (На практиці це найчастіше робиться відразу за роздрібними цінами, але наші П(С)БО «думають» інакше. Результат, щоправда, один і той самий.)
Отже, якщо в Iнструкції №291 і зазначено, що за дебетом рахунка 23 відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати, то для ресторанів це слід розуміти так, як ми показали.
Тепер про передачу кухонної продукції із кухні до торгового залу. Згідно з Iнструкцією №291, за кредитом рахунка 23 відображається вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (до дебету рахунків 26, 27). У нашому випадку, як ми вже зазначали, такою виробничою собівартістю кухонної продукції є її скорочена собівартість, тобто тільки собівартість використаної сировини. А щодо проведення Д-т 26 К-т 23, то воно не відповідає ні суті ресторанного бізнесу (оскільки йдеться про передачу приготованих страв до торгового залу, де для обліку використовується, як у роздрібній торгівлі, субрахунок 282), ні тій самій Iнструкції №291, згідно з якою рахунок 26 «Готова продукція» призначено для узагальнення інформації про наявність і рух готової продукції підприємства. При цьому до готової продукції належить продукція, обробку якої завершено і яка пройшла випробування, приймання, укомплектовування відповідно до умов договорів із замовниками та відповідає технічним умовам та стандартам. Очевидно, що це визначення стосується готової продукції промислових підприємств, але аж ніяк не страв із кухні ресторану. Тому при передаванні кухонної продукції із кухні до торгового залу ресторану (бару) треба робити проведення Д-т 282 К-т 23 (за собівартістю).
Щодо оцінки вибуття кухонної продукції до бару, то, згідно з п. 16 П(С)БО 9, при відпуску запасів з виробництва їх оцінка здійснюється за одним із вище згаданих методів: ідентифікованої собівартості; середньозваженої собівартості; ФIФО; нормативних витрат; ціни продажу. При цьому знову ж таки застосовується тільки один із них. Який? Метод «нормативних витрат», оскільки калькулюється кухонна продукція виходячи з норм закладення сировини на одну страву. Таким чином, проведення Д-т 282 К-т 23 робиться за собівартістю, обчисленою виходячи з нормативних витрат на приготування страв. Приготовані страви списуються з обліку на кухні за собівартістю виходячи з нормативних витрат на закладення сировини на страви, тобто саме так, як вони (страви) там і обліковувалися; інакше буде знову ж таки порушено єдність оцінки активу (а як страви як товар оприбутковуються у барі, покажемо нижче).
Облік запасів у торговому залі ресторану і їх реалізації
За Iнструкцією №291 на субрахунку 282 «Товари в торгівлі» ведеться облік руху і наявності товарів, що є на підприємствах роздрібної торгівлі (у магазинах, кіосках, у буфетах підприємств громадського харчування тощо). Очевидно, що тут йдеться про всі активи, які продаються вроздріб у барі (буфеті) ресторану. А у барі всі отримані запаси — це товари (і куповані, і приготовані як на кухні, так і в тому самому барі).
Товари списуються з комори до бару за середньозваженою собівартістю, а кухонна продукція списується з кухні до бару за собівартістю приготування. При цьому вже у барі робиться торгова націнка як на товари з комори, так і на приготовані страви з кухні. Тобто із перелічених вище методів оцінки переміщення запасів (п. 16 П(С)БО 9) саме для обліку у торговому залі бару підходить метод «ціни продажу», оскільки тільки у барі товари та кухонна продукція справді є готовими для продажу. Це відповідає як суті справи, так і п. 22 П(С)БО 9, згідно з яким оцінка за цінами продажу ґрунтується на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торгової націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не є виправданими) підприємства, що мають значну та змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торгової націнки.
Далі за Iнструкцією №291 на субрахунку 285 «Торгова націнка» підприємства роздрібної торгівлі під час ведення обліку товарів за продажними цінами відображають торгові націнки на товари, тобто різницю між купівельною і продажною (роздрібною) вартістю товарів. За кредитом 285 відображається збільшення суми торгових націнок, за дебетом 285 — їх зменшення (списання). Отже, оприбутковуються товари з комори до бару двома проведеннями: Д-т 282 К-т 281 (за собівартістю) і Д-т 282 К-т 285 (на суму торгової націнки). А два проведення для обліку надходження продукції з кухні до бару такі: Д-т 282 К-т 23 (за собівартістю) і Д-т 282 К-т 285 (на суму торгової націнки).
Списання реалізованого товару (як купованого, так і кухонної продукції) з бару (торгового залу ресторану) у разі використання в обліку методу «ціни продажу» здійснюється так. Згідно з п. 22 П(С)БО 9, собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. При цьому сума торгової націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів та середнього відсотка торгової націнки. А середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості отриманих у звітному місяці товарів.
Відповідні розрахунки зазначеної собівартості та націнки ми подамо нижче на прикладі. Тепер про проведення. За Iнструкцією №291 на субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» відображається собівартість реалізованих товарів, яка визначається П(С)БО 9 «Запаси». Тобто за дебетом 902 і кредитом 282 сума реалізації товарів і продукції у ресторані проводиться без націнки. До речі, при списанні націнки Iнструкція №291 зазначає, що списання за розрахунками суми торгової націнки на реалізовані товари відображається за дебетом 285 і кредитом 282 або способом сторно за дебетом 282 і кредитом 285 (але у будь-якому разі до звітності включається згорнуте за всіма субрахунками сальдо рахунка 28). На практиці для ресторану, як і для магазину, при списанні реалізованої торгової націнки є доцільним саме проведення Д-т 285 К-т 282. Таким чином, оборот за період за кредитом 282 дорівнюватиме сумі виручки, оприбуткованої за ЕККА (за відсутності, звичайно, інших можливих умов). Тут наочно видно контрольну функцію обліку.
I оскільки все, що продається у торговому залі ресторану, — це товари, для відповідного обліку доходів субрахунок 701 «Дохід від реалізації готової продукції» не підходить. Тим більше що розрахунковий документ, який видається барменом клієнтові, включає суму і перелік усієї покупки клієнта закладу (і страви, і напої). Тому вся сума доходу від реалізації купованих товарів і продукції ресторану у торговому залі відображається за кредитом субрахунка 702 «Дохід від реалізації товарів» (тут, за Iнструкцією №291, підприємства торгівлі й інші організації узагальнюють інформацію про доходи від реалізації товарів).
Отже, щодо реалізації товару та продукції у торговому залі ресторану робляться такі записи:
1) Д-т 301 (311) К-т 702 (на всю суму реалізації за розрахунковими документами);
2) Д-т 702 К-т 641 (ПДВ);
3) Д-т 285 К-т 282 (на всю суму реалізованої націнки);
4) Д-т 902 К-т 282 (собівартість реалізованих товарів, страв і напоїв).
Облік витрат основної діяльності ресторану
Собівартість реалізованих купованих товарів та кухонної продукції (за собівартістю сировини) відображається за дебетом 902. Наголошуємо, що витрати, пов'язані з приготуванням страв у ресторані (зарплата кухарів, амортизація кухонного обладнання тощо), жодним чином не вписуються у нормативні визначення загальновиробничих витрат (далі — ЗВВ). Адже ЗВВ традиційно мають місце у галузях зі складнішою структурою витрат та організацією управління (промисловість, будівництво тощо), ніж ресторанний бізнес. Згідно з п. 15 П(С)БО 16, до складу ЗВВ включаються, зокрема, витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо). При цьому, за Iнструкцією №291, на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва й управління цехами, дільницями, бригадами й іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі. Отже, рахунок 91 у ресторанному бізнесі є недоречним.
I оскільки калькулювання собівартості страв у ресторані дуже скорочене, щодо решти операційних витрат ресторану треба виходити з такого правила. Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (п. 17 П(С)БО 16).
Iнші операційні витрати в ресторанах здійснюються у загальному для всіх підприємств порядку. Витрати на збут у ресторанах — це зазвичай витрати обігу (тобто витрати, які підприємство несе у процесі товарного обігу (обміну товару на кошти). Згідно з п. 19 П(С)БО 16, витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів), як, зокрема, оплата праці продавців і працівників підрозділів, що забезпечують збут; витрати на передпродажну підготовку товарів та «інші витрати, пов'язані зі збутом товарів». При цьому до складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком адміністративних витрат, інших операційних витрат і фінансових витрат. Для обліку витрат, пов'язаних з реалізацією (продажем) продукції і товарів, Iнструкцією №291 передбачено рахунок 93 «Витрати на збут».
Усі адміністративні витрати ресторану обліковуються на рахунку 92 «Адміністративні витрати». До них належать загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням ресторану або кафе, що діє як підприємство (юридична особа).
На закінчення подамо облік основної діяльності підприємства-ресторану згідно з нашим П(С)БО на числовому прикладі (цифри умовні).
Приклад Ресторан «Аріадна» діє за схемою «комора — кухня — бар (торговий зал)». Протягом одного місяця роботи ресторану в його основній діяльності мали місце господарські операції, загальні суми яких зазначено у таблиці 2. У коморі та на кухні облік товарно-матеріальних цінностей ведеться за собівартістю. Торгова націнка відображається тільки під час передачі продукції ресторану і купованих товарів у барі (тобто у момент їх оприбутковування у барі). Залишок товару по бару на початок місяця становить 2000 грн (у т.ч. торгова націнка — 1000 грн). Розрахунок суми торгової націнки на реалізовані товари і продукцію ресторану (далі — ТНРТП) за місяць такий (виходячи з цифр прикладу у таблиці 2):
ТНРТП = ((1000 + 12400 + 10000) : (2000 + 24800 + 20000)) х 44800 = (23400 : 46800) х 44800 = 0,50 х 44800 = 22400 грн.
Відповідно собівартість реалізованої продукції ресторану і товарів за місяць теж дорівнює 22400 грн (оскільки 44800 - 22400 = 22400).
Таблиця 2
Облік операцій ресторану «Аріадна»
|
№ з/п
|
Зміст запису
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
I. Облік надходження запасів до комори (на склад)
|
||||||
|
1.
|
Відображено отримання купованих товарів від постачальників |
281
|
631
|
12000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено право на податковий кредит з ПДВ |
641
|
631
|
2400
|
—
|
—
|
|
3.
|
Відображено включення до собівартості товарів транспортних витрат, що відшкодовуються постачальникам |
281
|
631
|
400
|
—
|
—
|
|
4.
|
Відображено право на податковий кредит з ПДВ |
641
|
631
|
80
|
—
|
—
|
|
5.
|
Відображено отримання поворотної тари від постачальників |
023
|
—
|
500
|
—
|
—
|
|
6.
|
Відображено отримання від постачальників продовольчої сировини |
281
|
631
|
10000
|
—
|
—
|
|
7.
|
Відображено право на податковий кредит з ПДВ |
641
|
631
|
2000
|
—
|
—
|
|
8.
|
Відображено отримання картонної тари у власність від постачальників (суму її вартості виділено у рахунку-фактурі) |
284
|
631
|
100
|
—
|
—
|
|
9.
|
Відображено право на податковий кредит з ПДВ |
641
|
631
|
20
|
—
|
—
|
|
10.
|
Відображено оплату рахунків постачальників (14400 + 480 + 12000 + 120 = 27000) |
631
|
311
|
27000
|
—
|
—
|
|
II. Облік передачі запасів із комори на кухню і до бару
|
||||||
|
11.
|
Відображено передачу продовольчої сировини з комори на кухню |
23
|
281
|
10000
|
—
|
—
|
|
12.
|
Відображено передачу товарів із комори до бару |
282
|
281
|
12400
|
—
|
—
|
|
13.
|
Відображено торгову націнку на товар до бару (100% на собівартість товарів) |
282
|
285
|
12400
|
—
|
—
|
|
III. Облік передачі продукції ресторану з кухні і до бару
|
||||||
|
14.
|
Відображено передачу продукції до бару |
282
|
23
|
10000
|
—
|
—
|
|
15.
|
Відображено торгову націнку на продукцію ресторану у барі (100% на собівартість приготованих страв) |
282
|
285
|
10000
|
—
|
—
|
|
IV. Облік реалізації продукції ресторану і купованих товарів щодо бару із застосуванням ЕККА
|
||||||
|
16.
|
Нараховано дохід від реалізації продукції і товарів із внесенням грошей до ЕККА (20000 + 24800 = 44800, у т. ч. ПДВ) |
3012
|
702
|
44800
|
37333,33
|
—
|
|
17.
|
Відображено податкове зобов'язання з ПДВ |
702
|
641
|
7466,67
|
—
|
—
|
|
18.
|
Відображено собівартість реалізованої продукції ресторану і товарів (44800 - 22400 = 22400) |
902
|
282
|
22400
|
—
|
22400
|
|
19.
|
Відображено списання реалізованої торгової націнки за місяць (50% від загальної суми реалізації) |
285
|
282
|
22400
|
—
|
—
|
|
20.
|
Відображено загальну суму виручки, зданої з операційної каси ЕККА до каси підприємства за всі дні місяця |
3011
|
3012
|
44800
|
—
|
—
|
|
V. Облік витрат обігу ресторану (витрат на збут)
|
||||||
|
21.
|
Відображено нарахування зарплати комірників, кухарів і кухонного персоналу, барменів та офіціантів, а також загальнообов'язкові внески на соціальне страхування |
93
|
661, 65
|
25000
|
—
|
25000
|
|
22.
|
Нараховано амортизацію складського, кухонного і торгового обладнання |
93
|
131
|
10000
|
—
|
10000
|
|
23.
|
Нараховано інші витрати обігу (витрати на збут) |
93
|
63, 68
|
9000
|
—
|
9000
|
|
VI. Облік адміністративних витрат ресторану (підприємства)
|
||||||
|
24.
|
Відображено нарахування зарплати адміністрації, бухгалтерії, охороні тощо, а також загальнообов'язкові внески на соціальне страхування |
92
|
661, 65
|
21000
|
—
|
21000
|
|
25.
|
Нараховано амортизацію офісного обладнання |
92
|
131
|
8000
|
—
|
8000
|
|
26.
|
Нараховано інші адміністративні витрати |
92
|
63, 68
|
7000
|
—
|
7000
|
Нормативна база
- Правила №219 — Правила роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства, затверджені наказом Міністерства економіки і з питань європейської інтеграції України від 24.07.2002 р. №219.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
Олександр КОРОП, консультант з оподаткування та бухгалтерського обліку