Облік запасів у довгострокових контрактах

Податковий облік запасів, що використовуються у довгострокових контрактах, ведеться лише з метою обкладення податком на прибуток. Розглянемо особливості обліку запасів, пов'язаного з довгостроковими контрактами¹.

Загальні поняття

Загальні питання оподаткування довгострокових контрактів (далі — ДК) уже висвітлювали у «ДК» №31-32/2011. Зараз нагадаємо лише основне. Так, особливості обкладення ДК податком на прибуток встановлено у пп. 137.3 і 138.2 ПКУ: у пункті 137.3 дано особливості визначення доходів, а п. 138.2 регламентує особливий порядок формування витратної частини ДК. А взагалі ці норми оперують поняттям не довгострокових контрактів, а договорів на «виробництво товарів, виконання робіт та надання послуг із тривалим² технологічним циклом виробництва». Проте ми коротко будемо називати такі договори довгостроковими контрактами, маючи на увазі саме обов'язкову наявність тривалого технологічного циклу.

Отже, платники податків зобов'язані³ застосовувати норми пп. 137.3 і 138.2 ПКУ до тих ДК, щодо яких не передбачено поетапної передачі товарів, результатів робіт (послуг), тобто результат виконання контракту передається покупцю один раз після закінчення всього тривалого процесу виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг. Друга обов'язкова умова — те, що технологія виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг за контрактом передбачає наявність хоча б одного технологічного циклу тривалістю понад один рік. Наприклад, за контрактом на будівництво багатоповерхового житлового будинку передбачено загальний термін будівництва 2 роки, і весь процес будівництва поділено на три технологічні цикли: влаштування фундаменту — 3 місяці, зведення стін та виконання внутрішніх робіт — 15 місяців, влаштування покрівлі і завершення внутрішніх та опоряджувальних робіт — 6 місяців. Унаслідок того що технологія будівництва передбачає тривалість одного з циклів понад рік, такий контракт підпадає під дію норм пп. 137.3 та 138.2 ПКУ за цим критерієм.

¹ Про облік запасів можна також прочитати у «ДК» №23/2011, «ДК» №24/2012 та «ДК» №25/2012.

² Тут і далі мається на увазі тривалість понад один рік.

³ До набрання чинності розділом III ПКУ, яким було запроваджено нові правила оподаткування прибутку (до 01.04.2011 р.), особливий порядок обліку довгострокових контрактів застосовувався платниками податків добровільно згідно з пп. 7.10.1 Закону про прибуток.

Щоб у податкового інспектора не виникало сумнівів у відповідності контракту пункту 137.3 ПКУ, автор рекомендує чітко обумовлювати у контракті наявність чи відсутність поетапної здачі результатів його виконання, а також додавати до нього документи, що підтверджують планову (очікувану) тривалість технологічних циклів за таким ДК. Це можуть бути технологічна карта робіт, графік їх виконання, інші документи, в яких зафіксовано відповідні етапи робіт і терміни їх виконання. Фактичну тривалість технологічних циклів підтверджують бухгалтерські документи: наряди на виконані роботи, акти виконаних робіт субпідрядників, акти на списання ТМЦ та інші, з яких видно, які роботи і в які терміни були фактично здійснені.

Звертаємо увагу, що поняття технологічного циклу з метою оподаткування не тотожне бухгалтерському поняттю операційного циклу в п. 4 П(С)БО 2. Наприклад, будівельно-монтажні роботи можуть складатися з одного процесу або декількох процесів різної складності з різними параметрами. Комбінації робіт і процесів можуть об'єднуватися в технологічні цикли. У кожному технологічному циклі, як правило, є один провідний будівельний процес, якому підпорядковано решту процесів.

Операційний цикл — це період з моменту придбання запасів до моменту отримання грошей від реалізації продукції, виготовленої з цих запасів, тобто період виконання довгострокового контракту загалом. Технологічних циклів у такому контракті може бути декілька. Склад робіт, що входять до кожного технологічного циклу, тривалість і кількість циклів слід закріпити у самому договорі або у додатках до нього. Якщо ДК включає декілька технологічних циклів, і при цьому кожен із них має тривалість менше року, то оподатковувати такий ДК слід за загальними правилами, попри те що сам контракт може виконуватися довше, ніж один рік.

Особливості податкового обліку запасів, використаних при виконанні довгострокових контрактів

Далі розглянемо лише такі ДК, які оподатковуються за особливими правилами пп. 137.3 і 138.2 ПКУ. Особливості визначення дохідної частини ДК згідно з п. 137.3 ПКУ ми не будемо аналізувати, бо ця стаття присвячена обліку запасів, витрачених при виконанні ДК. Облік таких запасів ведеться згідно з абзацом другим п. 138.2 ПКУ.

Визнання витрат за довгостроковими договорами

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Абзац 2 п. 138.2 ПКУ

Як бачимо, всі витрати, пов'язані з виробництвом продукції, виконанням робіт або наданням послуг із тривалим технологічним циклом виробництва, зменшують оподатковуваний прибуток у тому звітному періоді, в якому вони були понесені. Тобто при обліку витрат за правилами п. 138.2 ПКУ не працює принцип відповідності доходів і витрат, закріплений у п. 138.4 ПКУ.

Але слід звернути увагу на визначення показника витрат, який використовується при розрахунку ступеня завершеності контракту згідно з п. 137.3 ПКУ. Ступінь завершеності ДК розраховується шляхом ділення суми здійснених витрат на загальну суму очікуваних витрат щодо ДК:

Ступінь завершеності ДК = Здійснені витрати щодо ДК : Очікувані витрати щодо ДК.

Запитання полягає у тому, які витрати включаються до складу здійснених? Чи входять сюди передоплати, перераховані постачальникам запасів, чи вартість запасів, оприбуткованих у звітному періоді та призначених для використання робіт щодо ДК, але вже у майбутніх звітних періодах? Поняття здійснених витрат не розкрито ані в ПКУ, ані в національних стандартах бухгалтерського обліку: П(С)БО 15, П(С)БО 16, П(С)БО 18. За відсутності кращого звернімося до спеціальних «будівельних» правил параграфу 31 МСБО 11 «Будівельні контракти».

Там йдеться про те, що «якщо ступінь завершеності визначається шляхом посилання на витрати за контрактом, понесені на певну дату, то до витрат, понесених на певну дату, включаються лише ті витрати контракту, які відображають виконані роботи». Як приклади витрат, які не включаються до складу понесених витрат, наводяться витрати на матеріали, доставлені на місце виконання контракту або відкладені для використання за контрактом, але ще не встановлені, не використані або не застосовані під час виконання робіт за контрактом, крім випадків, коли матеріали виготовлено спеціально для цього контракту, а також авансові платежі субпідрядникам до виконання робіт за субконтрактом.

Таким чином, здійснені витрати включають лише ті, що належать до фактично виконаних робіт. Видані аванси та передоплати, а також залишки запасів на складах з метою п. 137.3 включати до витрат за довгостроковим контрактом не можна, навіть якщо ці запаси були куплені лише для виконання цього ДК. У перекладі мовою бухгалтерських проведень витрати на ДК — це дебетовий оборот рахунка 23 «Виробництво» з аналітикою за кожним окремим ДК.

Звертаємо вашу увагу на «невеликий» виняток з вищезгаданого правила. У параграфі 31 МСБО 11 є застереження: «крім випадків, коли матеріали виготовлені спеціально для цього контракту». Це означає, що матеріали, які виготовлені спеціально для виконання робіт за конкретним контрактом, але ще за призначенням не використані, а перебувають на складах, все ж таки включаються до складу здійснених витрат при визначенні ступеня завершеності будівельного контракту. Оскільки вітчизняним обліковим традиціям це не властиво, ми не рекомендуємо зважати на це застереження при розрахунку ступеня завершеності ДК з метою оподаткування.

Щойно ми спробували визначити поняття «здійснених» витрат для всіх довгострокових контрактів за допомогою правил обліку контрактів на будівництво. На думку автора, це поняття може застосовуватися і до решти довгострокових контрактів — в галузі виноробства, коньячного виробництва, машинобудування, у науковій діяльності тощо.

Зі щойно розглянутого питання плавно випливає питання про те, які витрати за довгостроковим контрактом слід включати до складу витрат звітного періоду в податковому обліку. Тобто чи тотожні «здійснені» витрати, згадані у п. 137.3 ПКУ, «пов'язаним» витратам, згаданим у п. 138.2 ПКУ, чи є паритет між «дохідною» нормою п. 137.3 та «витратною» нормою п. 138.2. Автор вважає, що відповідь на це запитання є позитивною. Так, між цими двома показниками повинна бути відповідність. Сума витрат, використана для розрахунку ступеня завершеності ДК, має відповідати сумі витрат, включених до розрахунку об'єкта оподаткування за цим самим контрактом. Отже, всі роздуми, наведені вище стосовно «здійснених» витрат, є справедливими і для «пов'язаних» витрат за довгостроковим контрактом. Простіше кажучи, обидва ці показники рівні і формуються за дебетом рахунка 23 «Виробництво» з аналітикою за кожним окремим ДК, зрозуміло, з урахуванням усіх обмежень, що накладаються нормами ПКУ.

Тут знову постає запитання: як розрахувати ступінь завершеності ДК — з урахуванням податкових обмежень чи з урахуванням повної суми витрат щодо ДК, відображеної у бухгалтерському обліку, якщо у бухобліку були відображені витрати, не дозволені до відображення у податковому обліку? Відповідь на це запитання неоднозначна і заслуговує окремого аналізу. Головне — ми точно з'ясували, що з метою обліку запасів до витрат за ДК не включаються ще не використані залишки запасів та аванси (передоплати).

Приклад ТОВ «Ельза» уклало контракт на спорудження житлового будинку. Контракт розпочато 11.04.2011 р. та закінчено 14.05.2012 р. Період виконання контракту охоплює п'ять кварталів. У таблиці 1 наведено дані податкового обліку операцій за довгостроковим контрактом.

Таблиця 1

Податковий облік ТОВ «Ельза» за довгостроковим контрактом на будівництво житлового будинку

За умовами довгострокового контракту ТОВ «Ельза» запланувало витратити на виконання контракту 820000 грн (рядок 2 таблиці 1), ціна контракту (тобто сума, що сплачується замовником будівництва) становить 1000000 грн (вона відображена у рядку 4 таблиці 1). Фактичні витрати за контрактом виявилися трохи меншими від запланованих — 800000 грн (рядок 1 таблиці 1). Шляхом ділення фактично здійснених витрат на будівництво у кожному кварталі (оборот за дебетом рахунка 23 з урахуванням обмежень, що накладаються ПКУ) на суму загальних запланованих витрат визначається ступінь завершеності контракту (рядок 3 таблиці 1). Шляхом множення ступеня завершеності контракту на його загальну ціну визначається розрахункова сума доходу, яка відображається у бухгалтерському та податковому обліку в кожному кварталі (рядок 7 таблиці 1). Ці розрахунки оформляються у вигляді бухгалтерської довідки, яка підписується головним бухгалтером підприємства, а також може підписуватися і керівником. Оскільки фактично було понесено менше витрат, ніж заплановано, ТОВ «Ельза» відобразило не всю повну суму доходу протягом виконання контракту. В останньому кварталі виконання ДК слід донарахувати суму доходу, яка не була відображена у попередніх кварталах (рядок 6 таблиці 1). Сума такого донарахування визначається як різниця між загальним доходом за контрактом і тими сумами, які вже були визначені розрахунковим шляхом та визнані у попередніх звітних періодах (різниця між значенням графи 9 рядка 4 та графи 9 рядка 5 таблиці 1). Завдяки поступовому відображенню доходів та витрат за довгостроковим контрактом ТОВ «Ельза» у кожному кварталі визначало суму прибутку за контрактом та сплачувало відповідну суму податку (рядки 8 і 10 таблиці 1). Якби такого механізму не було, то підприємству довелося б сплатити 42000 грн податку на прибуток після закінчення контракту (200000 грн х 21% = 42000 грн).

У таблиці 2 наведено приклад відображення в обліку операцій ТОВ «Ельза» за довгостроковим контрактом у I і II кварталах 2012 р.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік операцій за довгостроковим контрактом у ТОВ «Ельза»

У декларації з податку на прибуток вартість запасів, витрачених при виконанні довгострокових контрактів, відображається у складі показника рядка 06.4.21 додатка IВ, а також рядка 06.4 самої декларації. У рядку 06.4.21 проставляється загальна сума витрат за ДК, до якої включено також і матеріальні витрати. Докладного розшифрування цієї суми робити не потрібно. Якщо при виконанні ДК використано запаси, придбані у нерезидентів, що мають офшорний статус, то їхню вартість слід зазначити окремо, у рядку 06.4.37 додатка IВ та в графі 6 додатка ВО у розрізі постачальників. При цьому доходи від виконання ДК показуються у ряд. 03.16 додатка IД. Таким чином, для відображення результатів виконання ДК заповнюються додатки IВ та IД.

Особливості перехідного періоду

До 01.04.2011 р. облік з податку на прибуток вівся за нормами Закону про прибуток. З 01.04.2011 р. набрав чинності розділ III ПКУ «Податок на прибуток» — і правила податкового обліку істотно змінилися. Розглянемо, як відображати у податковому обліку собівартість виконаного довгострокового контракту, якщо вона була частково сформована до 01.04.2011 р., а частково — після цієї дати і якщо облік витрат за таким контрактом вівся за особливими правилами пп. 7.10.1 Закону про прибуток.

У цьому випадку витрати за таким ДК визнавалися за фактично сплаченими або нарахованими сумами згідно з пп. 7.10.6 Закону про прибуток. Це означає, що правило першої події у цьому разі не застосовувалося, і в податковому обліку витрати щодо ДК визнавалися у тій самій сумі, в якій вони відображені за дебетом рахунка 23 «Виробництво».

При веденні обліку витрат щодо ДК згідно з п. 7.10 Закону про прибуток перерахунок вартості запасів відповідно до п. 5.9 цього закону не проводився. Отже, підприємство визначало суму витрат щодо ДК за тими самими принципами, що і в бухгалтерському обліку (зокрема, з дотриманням принципу нарахування), а доходи — пропорційно до частки фактично понесених витрат у загальній сумі запланованих витрат загалом за договором (пп. 7.10.4, 7.10.5 Закону про прибуток).

Тепер проаналізуймо, яка ситуація склалася на 01.04.2011 р. в обліку витрат за такими контрактами. Якщо підприємство вело податковий облік витрат за довгостроковим контрактом за особливими правилами згідно з п. 7.10 Закону про прибуток, то на перехідну дату 01.04.2011 р. у нього у податковому обліку не залишилося витрат, які були фактично понесені, але ще не включені до розрахунку об'єкта оподаткування. При цьому на ту саму дату це підприємство вже визнало валові доходи за контрактом згідно з пп. 7.10.5 Закону про прибуток з урахуванням оціночного коефіцієнта (пп. 7.10.4 Закону про прибуток). Отже, на 01.04.2011 р. підприємство сформувало певну суму валових доходів та валових витрат, відображених за кожним довгостроковим контрактом.

Щоб зрозуміти, як перейти від старих правил оподаткування до нових за тими контрактами, які до і після 01.04.2011 р. вважаються довгостроковими, слід звернутися до підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ (далі — підрозділ 4). З абзацу п'ятого п. 1 підрозділу 4 випливає, що у момент виконання зобов'язань за контрактом (передача готового об'єкта або виконаного обсягу робіт) після 01.04.2011 р. у рахунок отриманих авансів до 01.04.2011 р. у податковому обліку відображається собівартість такого об'єкта або робіт, але тільки у сумі витрат, понесених після 01.04.2011 р. При цьому повинна дотримуватися умова, що такі витрати не потрапили до складу валових витрат до 01.04.2011 р. у вигляді авансів, сплачених стороннім організаціям та фізособам (за правилом «першої події»).

Далі, у п. 7 підрозділу 4 міститься норма про те, що витрати не виникають за тими товарами, роботами або послугами, які були отримані після 01.04.2011 р., але сплачені до цієї дати, якщо така оплата була включена до складу валових витрат на дату її здійснення за правилом «першої події». Залишкам матеріальних запасів на складах, матеріальній складовій у незавершеному виробництві та у готовій продукції присвячено норму п. 26 підрозділу 4. Балансова вартість цих запасів, врахована на 01.04.2011 р. (за правилами п. 5.9 Закону про прибуток), після цієї дати включається до складу витрат у загальному порядку, передбаченому розділом III ПКУ.

Норми п. 7 та п. 26 підрозділу 4 є актуальними тільки для загального варіанта обліку витрат щодо ДК. Вони не стосуються тих платників податків, які обрали особливий порядок обліку ДК згідно з п. 7.10 Закону про прибуток, тому що вони не включали аванси та передоплати до складу своїх валових витрат, а також не проводили перерахунку вартості запасів згідно з п. 5.9 Закону про прибуток. Вартість цих запасів вже була включена до складу валових витрат за принципом нарахування.

Отже, собівартість довгострокового контракту, розпочатого до 01.04.2011 р. та завершеного після цієї дати, складатиметься з двох частин:

1) витрати, понесені до 01.04.2011 р. та враховані за правилами п. 7.10 Закону про прибуток;

2) витрати, понесені після 01.04.2011 р. та враховані за правилами ПКУ.

При цьому абзаци третій та четвертий п. 137.3 ПКУ в цьому випадку застосовуються так само, як нібито весь період виконання довгострокового договору лежав у проміжку після 01.04.2011 р. Єдиний нюанс полягає у тому, що загальна сума доходів та витрат, що використовується для розрахунків, складатиметься з двох частин.

Якщо підприємство добровільно застосовувало норми п. 7.10 Закону про прибуток до довгострокових контрактів, які з 01.04.2011 р. більше не підпадають під визначення пп. 137.3 та 138.2 ПКУ, то йому слід провести остаточні розрахунки за таким контрактом на 31.03.2011 р. таким самим чином, начебто цей контракт був завершений на цю дату. Прямої норми щодо цього ПКУ не містить, цей висновок зроблено автором самостійно. Насправді, якщо з 01.04.2011 р. провадити облік за таким контрактом за правилами п. 7.10 Закону про прибуток більше не можна, то всі облікові процедури слід завершити станом на 31.03.2011 р. А зробити це можна за нормами того самого п. 7.10, бо інших законодавчих норм немає.

Альтернативний вихід зі ситуації, що склалася, полягає у тому, щоб перерахувати доходи та витрати за контрактом за загальними правилами Закону про прибуток і продовжувати вести облік за загальними нормами Податкового кодексу України. Зрозуміло, такий перерахунок спричинить необхідність виправлення показників фінансової та податкової звітності, тож рішення про перерахунок має прийматися після ретельного аналізу фактичної ситуації та його доцільності.

Якщо ситуація склалася протилежна, тобто виконуваний контракт підпадає під визначення договору на виробництво товарів, виконання робіт та надання послуг з тривалим технологічним циклом виробництва згідно з нормами п. 137.3 і 138.2 ПКУ, а доти підприємство не вело обліку операцій за ним відповідно до п. 7.10 Закону про прибуток, то йому слід почати вести облік такого контракту з 01.04.2011 р. згідно з п. 137.3 та 138.2 ПКУ.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про прибуток — Закон України від 22.05.97 р. №283/97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (частково втратив чинність з 01.04.2011 р.).
• П(С)БО 2 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87.
• П(С)БО 18 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 р. №205.

Юлія ЄГОРОВА, експерт з питань бухобліку та оподаткування