У «ДК» №10/2012, ми писали про особливості нарахування ПДФО та ЄСВ на суми додаткових благ у негрошових формах. Але після змін у Податковому кодексі щодо обчислення ПДФО за ставкою 17% (Закон №4661, чинний з 28.04.2012 р.) бухгалтери почали часто запитувати про особливості обчислення ПДФО за ставкою 17%, якщо працівникові в одному місяці нараховано і заробітну плату, і додаткові блага у негрошових формах. Розглянемо, чи вплинули квітневі зміни на порядок обчислення ПДФО для негрошових доходів і як саме.
Нагадуємо, що з 28.04.2012 р. ПДФО за ставкою 17% обчислюється за оновленою, спрощеною процедурою. Достатньо визначити базу оподаткування шляхом віднімання нарахованої суми ЄСВ від заробітної плати (винагороди за договором цивільно-правового характеру) і після цього обчислити податок за ставками 15% і 17%, використовуючи граничне обмеження 10730 грн.
Але оновлений розрахунок податку за ставкою 17% та обмеження бази оподаткування розміром 10730 грн ніяк не позначилися на визначенні податку з додаткових благ у негрошових формах.
Як і при оподаткуванні грошових доходів, де керуємося пунктом 164.6 ПКУ для визначення бази оподаткування (шляхом віднімання сум ЄСВ від грошового доходу), так і при оподаткуванні негрошових доходів у ПКУ є норма, яка передбачає, що перш ніж обчислити й утримати ПДФО зі сум негрошових доходів, слід визначати базу оподаткування, — це п. 164.5:
«Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп),
де К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування».
До наведеної формули застосовуємо наявні дві ставки податку — 15% і 17% — і отримуємо:
1) для ставки податку 15% — коефіцієнт 1,17647;
2) для ставки податку 17% — коефіцієнт 1,20482.
А у разі якщо додаткове благо підпаде під нарахування ЄСВ (відповідно до пп. 2.3.4 Iнструкції №5 як виплата індивідуального характеру), то сума внеску не вплине ні на визначення бази оподаткування, ні на порядок обчислення самого ПДФО. Адже у ПКУ у формулі обчислення коефіцієнтів немає ЄСВ, та й база оподаткування для негрошових доходів не зменшується на суму ЄСВ (як це передбачено для грошових доходів у п. 164.6 ПКУ).
Щодо єдиного соціального внеску, то Законом про ЄСВ не визначено особливих умов при нарахуванні ЄСВ (не визначено і жодних коефіцієнтів) на суми негрошових доходів! Тому саме на фактично виплачену суму негрошових доходів і треба нараховувати ЄСВ, як на нараховану суму доходу. Це підтверджує і лист ПФУ від 16.09.2011 р. №19693/03-30 (див. «ДК» №46/2011).
Враховуючи все вищезазначене, наведемо приклади обчислення ПДФО і ЄСВ з грошових і негрошових доходів, які нараховуються працівникам.
Приклад 1 Нараховано зарплату за місяць 5000 грн. Цього самого місяця роботодавець сплатив за працівника добровільну медичну страховку у сумі 2000 грн.
Обчислюємо ЄСВ. Відповідно до п. 2 розділу II Постанови КМУ від 22.12.2010 р. №1170, платіж згідно з договорами добровільного медичного страхування працівників і членів їхніх сімей не є об'єктом для нарахування ЄСВ. Отже, сума внеску обчислюється лише зі суми нарахованої зарплати:
ЄСВ = 5000,00 х 3,6% = 180,00 грн.
Обчислюємо ПДФО.
У разі якщо у працівника нараховуються у місяці і грошові, і негрошові доходи, першою дією буде визначення грошової бази оподаткування:
Грошова база: 5000,00 - 180,00 = 4820,00 грн.
З метою визначення граничної бази для ставок 15% і 17%, до грошової бази додаємо вартість негрошового доходу 2000 грн (без жодних коефіцієнтів, бо вони потрібні лише тоді, коли обчислюється податок) і перевіряємо, чи не перевищує загальний результат обмеження 10730 грн.
У нашому першому прикладі такого перевищення немає (4820,00 + 2000,00 = 6820,00 грн), тож податок обчислюємо окремо від грошового та негрошового доходів із застосуванням ставки 15%:
ПДФО із зарплати: 4820,00 х 15% = 723,00 грн.
ПДФО з додаткового блага (добровільне медичне страхування): 2000,00 х 1,17647 х 15% = 352,94 грн.
Усього сума ПДФО становить 1075,94 грн.
Приклад 2 Нараховано зарплату за місяць 10000 грн. Цього самого місяця за працівника роботодавець сплатив добровільну медичну страховку у сумі 3000 грн.
Обчислюємо ЄСВ. Як і у прикладі 1, платіж згідно з договорами добровільного медичного страхування працівників та членів їхніх сімей не є об'єктом для нарахування ЄСВ відповідно до п. 2 ч. II Постанови №1170. Отже, сума внеску обчислюється тільки зі суми нарахованої заробітної плати:
ЄСВ = 10 000,00 х 3,6% = 360,00 грн.
Обчислюємо ПДФО.
Визначаємо грошову базу оподаткування: 10000,00 - 360,00 = 9640,00 грн.
З метою визначення граничної бази для ставок 15% і 17% до грошової бази додаємо вартість негрошового доходу 3000 грн (без жодних коефіцієнтів, бо вони потрібні лише тоді, коли обчислюється податок) і перевіряємо, чи не перевищує загальний результат обмеження 10730 грн.
9640,00 + 3000,00 = 12640,00 грн — база для ставок 15% і 17% визначила перевищення 10730 грн (до якого застосовуватиметься ставка 15%) і до суми такого перевищення буде застосовуватися ставка 17%. Залишилось розрахувати ПДФО (див. схему).
Схема
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №4661 — Закон України від 24.04.2012 р. №4661-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо впорядкування податкового декларування».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. №5.
Тетяна МОЙСЕЄНКО, «Дебет-Кредит»