Усі пам'ятають, що при відрядженні за кордон аванс працівникові слід видавати в інвалюті: або у вільно конвертованій, або у валюті країни відрядження. А вже після поїздки до роботи береться бухгалтер. Щоби полегшити йому життя, розглянемо всі тонкощі та особливості бухгалтерського та податкового обліку інвалютних витрат на відрядження. Зауважимо, що нещодавно, а саме у «ДК» №20/2012, ми докладно розповіли, як поводитися з готівковою інвалютою для відрядження.
Про бухгалтерський облік
Насамперед нагадаємо, що витрати в інвалюті відображають за офіційним обмінним валютним курсом НБУ, що діяв або на дату затвердження авансового звіту1 (п. 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»), або на дату видачі авансу (п. 6 П(С)БО 21).
Якщо ваше підприємство, виконуючи приписи ст. 121 КЗпП, виплатило працівникові інвалютний аванс, у підприємства виникає дебіторська заборгованість (немонетарна стаття — курсові різниці не нараховують). Її слід фіксувати в обліку за курсом НБУ на дату видачі коштів.
Про податковий облік
Загальне правило із ПКУ свідчить: витрати, здійснені (нараховані) в інвалюті у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), включаються до витрат шляхом перерахування в нацвалюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати (пп. 153.1.2 ПКУ). А отже, на думку редакції, інвалютні витрати на службові поїздки потраплять до податкових витрат згідно з ПКУ за офіційним курсом НБУ, що діяв або на дату видачі авансу (в сумі витрат, покритих авансом на відрядження), або на дату затвердження авансового звіту (в сумі витрат працівника понад виданий аванс) (пп. 153.1.2 ПКУ).
При цьому втрати від курсової різниці потраплять до інших операційних витрат згідно з пп. 138.10.4 ПКУ.
Курсові різниці визначають відповідно до положень (стандартів) бухобліку (пп. 153.1.3 ПКУ). Причому прибуток (додатне значення курсових різниць) враховують у доходах платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) — у його витратах.
Перевитрата коштів у відрядженні
Трапляється, що працівникові авансом було видано замало інвалюти для покриття його витрат у службовій поїздці, тож працівник витратив більше. Тут слід пам'ятати, що витрачену понад аванс інвалюту треба компенсувати вже в еквівалентній сумі гривнями за курсом НБУ на дату розрахунку з працівником. I провести таку виплату слід до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту (п. 19 р. III Iнструкції №592 та п. 2.5 Правил №2003).
1 Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, за формою, затвердженою Наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. №996.
2 Iнструкція про службові відрядження в межах України та за кордон від 13.03.98 р. №59 (у редакції наказу Мінфіну від 17.03.2011 р. №362).
3 Правила використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджені постановою Правління НБУ від 30.05.2007 р. №200.
Під час видачі працівникові інвалютного авансу у підприємства виникає дебіторська заборгованість — немонетарна стаття (курсові різниці не нараховують), яку фіксують за курсом НБУ на дату видачі коштів. А в момент затвердження авансового звіту витрати, що повністю покриваються виданим авансом, слід відобразити в бухобліку за курсом НБУ на дату видачі авансу (п. 6 П(С)БО 21). Суму перевитрати показують за курсом на дату затвердження авансового звіту (п. 5 П(С)БО 21).
Пам'ятайте! Доти, доки ваше підприємство не розрахувалося з працівником за понесені ним перевитрати у службовій поїздці, бухгалтер матиме справу з кредиторською заборгованістю, тобто монетарною статтею, за якою показують курсові різниці на дати балансу та погашення (звісно, якщо курс НБУ змінювався) (п. 8 П(С)БО 21):
1) якщо курс НБУ зростає, відображають витрати проведенням Д-т 945 К-т 372;
2) якщо він знижується — дохід кореспонденцією Д-т 372 К-т 714.
Відповідно до пп. 153.1.2 ПКУ, витрати, понесені у відрядженні, потраплять до податкових витрат згідно з ПКУ за офіційним курсом НБУ або на дату видачі авансу (в сумі витрат, покритих авансом на відрядження), або на дату затвердження авансового звіту (в сумі витрат працівника понад виданий аванс) (докладніше див. вище).
Якщо суму заборгованості підприємства перед працівником не було компенсовано відразу ж у день затвердження авансового звіту, бухгалтеру варто бути готовим до можливих курсових різниць. У такому випадку курс НБУ слід порівнювати із курсом у день затвердження авансового звіту. У разі якщо він знижується, таке додатне значення враховують у складі інших доходів платника податку, а якщо зростає, збиток (від'ємне значення курсових різниць) відображають в інших операційних витратах підприємства (пп. 138.10.4 ПКУ).
Приклад 1 Підприємство ТОВ «Дебет» скерувало заступника директора у відрядження до Німеччини. Перед відрядженням йому було видано аванс у сумі 600 євро. Курс НБУ на дату видачі авансу — 10,60 грн/євро (курси умовні). Під час відрядження працівник витратив 1100 євро. Після повернення він відзвітував, а керівництво затвердило авансовий звіт, при цьому курс становив 10,65 грн/євро. Витрати працівникові відшкодували лише на третій день після затвердження авансового звіту (тоді курс НБУ становив 10,55 грн/євро) (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Відображення в обліку перевитрат коштів на закордонне відрядження працівника
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Видано працівникові аванс в євро (600 євро х 10,60 грн/євро) = 6360 грн |
372
|
302
|
600 €
6360 грн |
—
|
—
|
|
2.
|
Затверджено авансовий звіт* (600 євро х 10,60 грн/євро + 500 євро х 10,65 грн/євро) = 11685 грн |
92
|
372
|
1100 €
11685 грн |
—
|
11685**
|
|
3.
|
Працівникові компенсовано перевитрати*** (500 євро х 10,55 грн/євро) = 5275 грн |
372
|
301
|
5275 грн
|
—
|
—
|
|
4.
|
При компенсації працівникові перевитрат виникла курсова різниця, а отже, підприємство визнає доходи (500 євро х 10,65 грн/євро) - (500 євро х 10,55 грн/євро) = 50 грн |
372
|
714
|
0,0
50 грн |
50
|
—
|
| * У бухобліку частину витрат відображено за курсом НБУ на дату видачі авансу, а суму перевитрати — за курсом на день затвердження авансового звіту. ** У податковому обліку витрати відображають за курсом НБУ на день видачі авансу (в сумі витрат, покритих авансом на відрядження) або на дату затвердження авансового звіту (в сумі витрат працівника понад виданий аванс). *** Відображають у бухобліку за курсом НБУ на дату видачі суми перевитрати. |
||||||
Після відрядження залишилися кошти
Трапляється, що у працівника після службової поїздки залишаються інвалютні авансові кошти. Невикористаний залишок працівник повинен повернути до каси підприємства впродовж п'яти банківських днів після завершення відрядження в тій валюті, в якій було отримано аванс (пп. 170.9.1 ПКУ та п. 17 р. III Iнструкції №59).
Що ж до податкового та бухгалтерського обліку, то тут діють всі правила, про які ми згадували на початку статті. Зауважимо, що від дати затвердження авансового звіту і до повернення працівником до каси коштів, не використаних у відрядженні, маємо справу з монетарною статтею, за якою розраховують курсові різниці (порівнюють курс на дату видачі авансу та на дату балансу або на дату повернення невикористаного у відрядженні авансу) (лише якщо курс НБУ змінювався).
Тож якщо офіційний курс інвалюти:
1) зростав — відображають дохід проведенням Д-т 372 К-т 714 та відносять його до податкових доходів;
2) знижувався — витрати показують кореспонденцією Д-т 945 К-т 372 і записують до податкових витрат у складі інших операційних.
Приклад 2 ПрАТ «Кредит» з м. Маріуполя скерувало менеджера зі збуту у відрядження до Iспанії для встановлення торговельних контактів. Працівникові було видано аванс на відрядження у сумі 2000 євро. Курс НБУ на дату видачі авансу — 10,70 грн/євро (курси умовні). Під час відрядження менеджер витратив 1500 євро. Після повернення він відзвітував, а керівництво затвердило авансовий звіт, при цьому курс становив 10,65 грн/євро. Невикористаний залишок авансу у 500 євро працівник повернув лише наступного дня після затвердження авансового звіту (тоді курс НБУ становив 10,60 грн/євро) (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Відображення витрат на закордонне відрядження за умови залишку частини авансу
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Видано працівникові аванс в євро (2000 євро х 10,70 грн/євро) = 21400 грн |
372
|
302
|
2000 €
21400 грн |
—
|
—
|
|
2.
|
Затверджено авансовий звіт* (1500 євро х 10,70 грн/євро) = 16050 грн |
93
|
372
|
1500 €
16050 грн |
—
|
16050**
|
|
3.
|
Працівник повернув до каси не використану у відрядженні частину авансу в інвалюті*** (500 євро х 10,60 грн/євро) = 5300 грн |
302
|
372
|
500 €
5300 грн |
—
|
—
|
|
4.
|
При поверненні працівником невикористаної частини інвалютного авансу виникла курсова різниця, а отже, підприємство визнає витрати (500 євро х 10,70 грн/євро) - (500 євро х 10,60 грн/євро) = 50 грн |
945
|
372
|
0,0
50 грн |
—
|
50
|
| * У бухобліку витрат показуємо за курсом НБУ на дату видачі авансу. ** У податковому обліку витрати відображають за курсом НБУ на день видачі авансу. *** Відображають у бухобліку за курсом НБУ на дату повернення залишку. |
||||||
Аванс в одній інвалюті, а витрати — в іншій
Згідно з п. 5 р. III Iнструкції №59, у разі скерування працівника у відрядження авансові кошти йому можна виплатити або в нацвалюті держави, куди його скеровують, або у вільно конвертованій валюті. I хоча згаданий документ з 11.04.2011 р. є обов'язковим до виконання лише для бюджетників, у будь-якому випадку з нього варто черпати інформацію. Тож нам можна виплатити аванс у вільно конвертованій валюті, наприклад у доларах США чи євро. Звичайно, після повернення працівника зі службового відрядження він зобов'язаний повернути до каси підприємства або на його відповідний рахунок невикористану частину авансу в тих грошових одиницях, у яких йому було видано аванс (п. 17 р. III Iнструкції №59).
Як бути в ситуації, якщо аванс було видано в одній інвалюті, а витрати понесено в іншій?
Звернемося до абзацу 2 пп. 19 р. III Iнструкції №59, де зазначено, що за відсутності підтвердних документів про обмін валюти, в якій видано аванс, на національну валюту країни відрядження перерахунок витрат, здійснених у відрядженні, що підтверджені документально, проводиться виходячи з крос-курсу, розрахованого за офіційним обмінним валютним курсом, встановленим НБУ на день затвердження звіту про використання коштів, наданих на відрядження.
Отже, в такій непростій ситуації є два варіанти розвитку подій.
1. Працівник після повернення з відрядження подав до бухгалтерії разом із авансовим звітом і документ (квитанцію) про обмін однієї інвалюти на іншу. Для перерахунку витрат у валюті країни відрядження у валюту авансу у цьому випадку достатньо скористатися курсом, зазначеним у такому документі.
2. Документа (квитанції) про обмін однієї інвалюти на іншу немає. Тоді потрібно скористатися крос-курсом. Під ним розуміють співвідношення між двома валютами, яке визначають на підставі їх курсу щодо третьої валюти (у нас — до гривні) (п. 1.1 Iнструкції про порядок організації та здійснення валютно-обмінних операцій на території України, затвердженої постановою Правління НБУ від 12.12.2002 р. №502). Тож понесені працівником витрати у валюті країни відрядження слід перерахувати, скориставшись крос-курсом, розрахованим через гривню згідно з курсами НБУ до валют авансу та витрат на дату затвердження авансового звіту. А вже отриману суму в інвалюті (доларі США) фіксують у бухобліку за офіційним обмінним валютним курсом НБУ на дату видачі авансу (п. 6 П(С)БО 21). За допомогою таких дій можна встановити, скільки саме інвалюти авансу працівник витратив у відрядженні.
Зауважимо, що жодних додаткових перерахунків однієї інвалюти в іншу для визначення податкових витрат на відрядження проводити не потрібно. Адже ми встановили, скільки саме інвалютного авансу працівник витратив у відрядженні. I саме за отриманим показником і визначатимемо за загальними правилами податкові витрати.
Розглянемо ситуацію на прикладі.
Приклад 3 ПП «Січовик» скерувало у відрядження до Польщі директора для підписання договору про постачання товарів. Йому було видано аванс у сумі 1000 євро. Курс НБУ на дату видачі авансу — 10,15 грн/євро (курси умовні). Після повернення з відрядження він подав до бухгалтерії всі необхідні підтвердні документи на витрати в сумі 2700 польських злотих (проїзд, проживання) та добові на суму 200 євро. Також він подав до бухгалтерії квитанцію про обмін 500 євро на 2100 злотих (курс обміну — 4,2 злотих/євро). На решту злотих про обмін однієї інвалюти на іншу у нього документів немає. Тож бухгалтер через крос-курс повинен визначити, скільки саме євро витратив керівник у відрядженні. Курс НБУ на дату затвердження звіту — 2,50 грн/зл. та 10,00 грн/євро. Тоді крос-курс дорівнює 10,00 : 2,50 = 4 зл./євро. Отже, 1 євро дорівнює 4 злотим. Відповідно 600 злотих дорівнюють 600 : 4 = 150 євро. Тож витрати працівника під час відрядження становлять 650 євро та добові — 200 євро. Директор склав авансовий звіт на суму 850 євро і того ж дня повернув до каси підприємства невикористаний залишок авансу в сумі 150 євро (див. таблицю 3).
Таблиця 3
Відображення витрат на закордонне відрядження у випадку, коли аванс видавали в одній інвалюті, а фактичні витрати — в іншій інвалюті
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Видано керівникові аванс в євро (1000 євро х 10,15 грн/євро) = 10150 грн |
372
|
302
|
1000 €
10150 грн |
—
|
—
|
|
2.
|
Затверджено авансовий звіт* (850 євро х 10,15 грн/євро) = 8627,5 грн |
92
|
372
|
850 €
8627,5 грн |
—
|
8627,5**
|
|
3.
|
Працівник повернув до каси не використану під час відрядження частину авансу в інвалюті*** (150 євро х 10 грн/євро) = 1500 грн |
302
|
372
|
150 €
1500 грн |
—
|
—
|
|
4.
|
При поверненні працівником невикористаної частини інвалютного авансу виникла курсова різниця, а отже, підприємство визнає витрати (10,15 грн/євро - 10 грн/євро) х 150 євро = 22,50 грн |
945
|
372
|
22,50 грн
|
—
|
22,50
|
| * У бухобліку витрат показуємо за курсом НБУ на дату видачі авансу. ** У податковому обліку витрати відображають за курсом НБУ на день видачі авансу. *** Відображають у бухобліку за курсом НБУ на дату поверенення коштів. |
||||||
Василь БРЮХОВИЦЬКИЙ, «Дебет-Кредит»