У «ДК» №20/2012 було надруковано коментар до змін у ПКУ відповідно до Закону №4661, згідно з якими оновлено порядок обчислення ПДФО. На прохання наших читачів наводимо приклади обчислення ПДФО та аналіз змін.
Зміни у порядку обчислення ПДФО
Нагадуємо, що змінився порядок обчислення ПДФО для доходів (зарплати, винагороди за цивільно-правовими договорами), які підпадають під оподаткування за ставкою 17%! Для нарахованих сум доходів (зарплати, винагороди за цивільно-правовими договорами), які підпадають під ставку 15%, порядок обчислення ПДФО не змінився!
Так, в абзацах першому і другому пункту 167.1 ПКУ встановлено починаючи з 28.04.2012 р. новий механізм обчислення ПДФО для доходів, які підпадають під ставку 17%:
«Ставка податку становить 15% бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 — 167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно, у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграш в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, у календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17%».
Виходить, якщо до 28.04.2012 р. обмеження 10730 грн застосовувалося саме до нарахованого доходу, то починаючи з 28.04.2012 р. це граничне обмеження застосовується до бази оподаткування. А база оподаткування визначається шляхом віднімання від сум нарахованої зарплати та винагороди за цивільно-правовими договорами суми нарахованого (утриманого) ЄСВ у повному обсязі та податкової соціальної пільги (якщо є право на її застосування).
Якщо методом підбору від суми нарахованої зарплати віднімати ЄСВ 3,6% з метою визначення граничної бази оподаткування для ставки 17%, то це буде приблизно нарахована сума зарплати 11130 грн, від якої будуть межувати ставки податків (див. приклади 1 — 3 і приклад 4). А для сум винагород за цивільно-правовими договорами приблизний дохід, від якого будуть межувати ставки податків, становить 11017 грн (див. приклади 5 і 6). Оподаткування доходів, з яких ЄСВ не нараховується й не утримується, залишилося без змін (див. приклади 7 і 8).
ПДФО за квітень
Відповідно до п. 164.1 ПКУ є тільки два види оподатковуваного доходу: загальний місячний дохід і загальний річний дохід (ПКУ не визначає загальний денний дохід, особливо для зарплати). Оскільки зарплату за квітень буде нараховано 30 числа, ПДФО має обчислюватися за новими правилами. Отже, на нашу думку, не потрібно дробити нараховану місячну квітневу зарплату і винагороди за цивільно-правовими договорами (для актів, підписаних з 28.04.2012 р.) для нарахування ПДФО до 28 і після 28 квітня.
Ті підприємства, які провели оподаткування квітневих доходів за старими правилами обчислення ПДФО, нічого не втратили, бо суми податку були трошки вищі, ніж за новими правилами обчислення ПДФО. Тож після оновлення програмного забезпечення і методики обчислення ПДФО такі підприємства проведуть корегування зайво утриманого і сплаченого ПДФО за квітень у травні при виплаті зарплати за травень і повернуть працівникам зайво утримані суми ПДФО за квітень.
ЄСВ, ПДФО і натуральний коефіцієнт
Нагадуємо, що відповідно до пп. 4 п. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ максимальна величина бази нарахування єдиного соціального внеску дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний соціальний внесок. Отже, максимальна величина бази нарахування ЄСВ на 1 квітня 2012 р. та протягом II кв. 2012 р. становить 18598 грн. Враховуючи умови п. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ і те, що прожитковий мінімум змінюватиметься щокварталу, у таблиці 1 подано поквартальне збільшення максимальної величини бази нарахування ЄСВ.
Таблиця 1
Таблиця розмірів прожиткового мінімуму та граничного доходу для нарахування ЄСВ
|
Показники
|
Діють у 2012 році (грн):
|
||||
|
з 01.01.2012
|
з 01.04.2012
|
з 01.07.2012
|
з 01.10.2012
|
з 01.12.2012
|
|
| Прожитковий мінімум на працездатну особу |
1073
|
1094
|
1102
|
1118
|
1134
|
| Гранична сума ФОП для нарахування ЄСВ (відповідно до пп. 4 ч. 1 ст. 1 Закону України від 08.07.2010 р. №2464-VI) |
18241
|
18598
|
18734
|
19006
|
19278
|
У таблиці 2 показано розміри ЄСВ та перелік доходів, на які нараховується внесок.
Таблиця 2
Таблиця розмірів ЄСВ, який нараховується залежно від видів доходів
| Фонд оплати праці (п. 2 Iнструкції №5) найманих працівників, у т. ч. іноземців (крім виплат, перелічених у Постанові КМУ від 22.12.2010 р. №1170) | Роботодавці нараховують і сплачують індивідуальний відсоток ЄСВ, який залежить від їхнього класу професійного ризику виробництва |
| Наймані працівники сплачують 3,6% із суми зарплати | |
| Винагороди фізособам за цивільно-правовими договорами, крім цивільно-правового договору, укладеного з фізособою-СПД | Підприємства нараховують і сплачують 34,7% на суму винагороди |
| Наймані працівники сплачують 2,6% за рахунок отриманого доходу | |
| Допомога з тимчасової непрацездатності (як перші 5 днів за рахунок коштів підприємства, так і всі інші дні хвороби за рахунок коштів Фонду соцстрахування) | Підприємства нараховують і сплачують 33,2% на суму допомоги |
| Наймані працівники сплачують 2% із суми допомоги | |
| Заробітна плата та лікарняні працівників-інвалідів | Роботодавці нараховують і сплачують 8,41% на фонд оплати праці та суму лікарняних |
| Працівники-інваліди сплачують 3,6% із суми зарплати та 2% із суми лікарняних |
Як і при оподаткуванні грошових доходів, де застосовується п. 164.6 ПКУ для визначення бази оподаткування шляхом віднімання сум ЄСВ із суми нарахованого доходу, так і при оподаткуванні негрошових доходів, відповідно до норми п. 164.5 ПКУ перед тим, як обчислити та утримати ПДФО із сум негрошових доходів, необхідно визначити базу оподаткування: «Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп) ,
де: К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування».
До наведеної формули застосовуємо дві існуючі ставки податку 15% і 17% й отримуємо:
для ставки податку 15% — коефіцієнт 1,17647;
для ставки податку 17% — коефіцієнт 1,20482.
У цьому випадку коефіцієнт потрібен для визначення суми податку, обчисленого із бази оподаткування сум негрошових доходів. Це підтверджує і лист ДПАУ від 03.02.2011 р. №2918/7/17-0717, №2346/6/17-0715.
Iнструкція №5 передбачає, що на деякі види негрошових доходів необхідно нараховувати ЄСВ. Законом про ЄСВ не визначено особливих умов (як і жодних коефіцієнтів) нарахування ЄСВ у таких випадках. Отже, саме на фактично сплачену суму доходів треба нараховувати ЄСВ, як на нараховану суму доходу (див. лист ПФУ від 16.09.2011 р. №19693/03-30), див. приклади 9 і 10.
Приклади обчислення ПДФО та ЄСВ
Приклад 1 Працівникові у травні 2012 р. нараховано зарплату за місяць 5000 грн.
ЄСВ = 5000,00 х 3,6% = 180,00 грн.
База оподаткування і сума ПДФО становлять (5000,00 - ЄСВ 180,00) х 15% = 723,00 грн.
Виплачено на руки 4097,00 грн (5000,00 - 180,00 - 723,00).
Приклад 2 Працівникові у травні 2012 р. нараховано зарплату за місяць 13000 грн.
ЄСВ = 13000 х 3,6% = 468,00 грн.
Визначаємо базу оподаткування: 13000 - 468,00 = 12532,00 грн.
ПДФО за ставкою 15% становить 1609,50 = 10730 х 15%.
Різниця в базу оподаткування для ставки 17%: 12532 - 10730 = 1802,00 грн.
ПДФО за ставкою 17% становить 306,34 = 1802 х 17%.
Всього нараховано й утримано ПДФО 1915,84 грн = 1609,50 + 306,34.
Виплачено на руки 10616,16 грн = 13000 - 468 - 1915,84.
Приклад 3 Працівникові у травні 2012 р. нараховано зарплату за місяць 20000 грн.
Для нарахування ЄСВ застосовується граничний розмір доходу, від якого нараховується й утримується ЄСВ і який діє у II кв. 2012 р., — це 18598 грн (див. таблицю 1).
ЄСВ = 18598 х 3,6% = 669,53 грн.
Визначаємо базу оподаткування: 20000 - 669,53 = 19330,47 грн.
ПДФО за ставкою 15% становить 1609,50 = 10730 х 15%.
Різниця в базу оподаткування для ставки 17%: 19330,47 - 10730 = 8600,47 грн.
ПДФО за ставкою 17% становить 1462,08 = 8600,47 х 17%.
Всього нараховано й утримано ПДФО 3071,58 грн.
Виплачено на руки 16258,89 грн.
Приклад 4 Працівникові у травні 2012 р. нараховано зарплату 9000 грн та лікарняні за дні хвороби у травні у сумі 2000 грн. Всього нараховано 11000 грн.
ЄСВ із суми зарплати = 9000 х 3,6% = 324,00 грн.
ЄСВ із суми лікарняних = 2000 х 2% = 40,00 грн.
Всього нараховано й утримано ЄСВ 364,00 грн.
Визначаємо базу оподаткування: 11000 - 364,00 = 10636 грн.
ПДФО за ставкою 15% становить 1595,40 = 10636 х 15%.
Виплачено на руки 9040,60 грн.
Приклад 5 Фізособі у травні 2012 р. нараховано винагороду за договором цивільно-правового характеру за виконану роботу у розмірі 3000 грн.
ЄСВ = 3000,00 х 2,6% = 78,00 грн.
ПДФО = (3000,00 - ЄСВ 78,00) х 15% = 438,30 грн.
Виплачено на руки 2483,70 грн.
Приклад 6 Фізособі у травні 2012 р. нараховано винагороду за договором цивільно-правового характеру за виконану роботу у розмірі 11000 грн.
ЄСВ = 11000,00 х 2,6% = 286,00 грн.
Визначаємо базу оподаткування: 11000 - 286,00 = 10714 грн.
ПДФО за ставкою 15% становить 1607,10 = 10714 х 15%.
Виплачено на руки 9106,90 грн.
Приклад 7 Підприємство у травні нарахувало фізособі орендну плату за оренду автомобіля в сумі 5000 грн. ЄСВ із сум орендної плати не нараховується і не утримується.
ПДФО = 5000,00 х 15% = 750,00 грн.
Виплачено орендну плату у сумі 4250 грн.
Приклад 8 Підприємство у травні нарахувало фізособі орендну плату за оренду нерухомості в сумі 20000 грн.
ПДФО за ставкою 15% = 10730,00 х 15% = 1609,50 грн.
ПДФО за ставкою 17% = (20000 - 10730) х 17% = 1575,90 грн.
Всього утримано ПДФО 3185,40 грн.
Виплачено орендну плату у сумі 16814,60 грн.
Приклад 9 Працівникові нараховано зарплату за травень у сумі 3000 грн, а також додаткове благо у негрошовій формі, які не є об'єктом ЄСВ, — 1000 грн.
Обчислюємо ЄСВ 3,6%: 3000,00 х 3,6% = 108,00 грн.
Обчислюємо ПДФО: (3000,00 - 108,00) х 15% + (1000,00 х 1,17647) х 15% = 610,27 грн.
Всього утримано: 718,27 грн = 108,00 + 610,27.
Приклад 10 Працівникові нараховано зарплату за червень у травні у сумі 5000 грн, а також додаткове благо у негрошовій формі, які є об'єктом ЄСВ, — 3000 грн.
Обчислюємо ЄСВ 3,6%: 8000,00 х 3,6% = 288,00 грн.
Обчислюємо ПДФО: (5000,00 - 180,001) х 15% + (3000,00 х 1,17647) х 15% = 1252,41 грн.
1 ЄСВ у розмірі 3,6% від суми нарахованої зарплати 5000 грн.
Всього утримано: 1540,41 = 288,00 + 1252,41.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
- Закон №4661 — Закон України від 24.04.2012 р. №4661-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо впорядкування податкового декларування».
Тетяна МОЙСЕЄНКО, «Дебет-Кредит»