Податковим кодексом для суб'єктів господарювання у сфері сільського і лісового господарства та рибальства передбачено певні особливості оподаткування ПДВ, які спрямовані на стимулювання окремих видів діяльності. У цьому матеріалі1 розглянемо деякі проблемні моменти обліку ПДВ сільгосппідприємствами та їх звітності з цього податку.
Сільськогосподарські підприємства, зареєстровані суб'єктами спецрежиму з ПДВ, згідно зі статтею 209 ПКУ2 не сплачують до бюджету суми податкового зобов'язання з ПДВ, а акумулюють їх на спецрахунках для подальшого відшкодування сум ПДВ, сплачених постачальникам (нарахованих) на вартість виробничих факторів або з іншою виробничою метою.
1 Стаття одного з призерів конкурсу «Бухгалтер року», проведеного редакцією «ДК» в 2011 році.
2 Крім того, за п. 209.18 ПКУ сільгосппідприємства, які відповідають критеріям ст. 209 Кодексу, але не зареєстровані суб'єктами спецрежиму, суми ПДВ по постачанню молока, худоби, птиці власного виробництва, а також молокопродуктів, молочної сировини і м'ясопродуктів не сплачують в бюджет, а скеровують для підтримки власного виробництва.
Спецрахунки у банках відкриваються суб'єктами спецрежиму з ПДВ у сфері сільського та лісового господарства і рибальства відповідно до Порядку №11. Сума ПДВ на спецрахунку не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільгосппідприємством відповідно до п. 209.2 ст. 209 ПКУ, а починаючи з 01.01.2018 р. перераховується на поточний рахунок платника ПДВ (п. 4 Порядку №11).
Стаття 209 ПКУ про спецрежим з ПДВ
Для сільгосппідприємств Податковим кодексом України передбачено такі механізми справляння ПДВ: спеціальний режим та порядок оподаткування на загальних підставах згідно з розділом V. Для переробних підприємств п. 1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ передбачені свої особливості оподаткування ПДВ. Метою запровадження спецрежиму з ПДВ у сфері сільського господарства за статтею 209 ПКУ є зменшення податкового навантаження та стимулювання розвитку вітчизняного сільськогосподарського виробництва.
З метою оподаткування ПДВ (п. 209.6 ПКУ) сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є «постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів/послуг на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якому питома вага вартості таких товарів/послуг становить не менш як 75% вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, з урахуванням особливостей, передбачених для новоутвореного підприємства». Причому з метою розрахунку такої питомої ваги до складу основної діяльності сільгосппідприємства не включаються оподатковувані операції з постачання капітальних активів, що перебували у складі його основних засобів не менше ніж 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними та не становили окремої підприємницької діяльності.
Згідно з п. 209.7 ПКУ, з урахуванням змін, внесених Законом №3609, з метою спецрежиму сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у групах 1 — 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані внаслідок здійснення діяльності, на яку відповідно до п. 209.17 поширюється дія спецрежиму оподаткування ПДВ, за умови що такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються безпосередньо платником податку — суб'єктом спецрежиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку — їх виробником. Винятком є підакцизні товари, крім продукції первинного виноробства — виноматеріалів (УКТ ЗЕД 2204 29 — 2204 30).
Щоб отримати спеціальне свідоцтво про реєстрацію суб'єкта спецрежиму ПДВ за формою №2-РС (затверджена Положенням №1394), сільгосппідприємство реєструється у ДПI з дотриманням правил та у строки, що визначені ст. 183 ПКУ для реєстрації платників ПДВ, подавши заяву за формою №1-РС згідно з вимогами Положення №1394. У спецсвідоцтві про реєстрацію, крім загальних відомостей суб'єкта спецрежиму з ПДВ, зазначається перелік видів діяльності сільгосппідприємства. Проте на практиці виявляється, що для новостворених підприємств проблемою є не стільки реєстрація суб'єктом спецрежиму, скільки реєстрація звичайним платником1.
Оподаткування ПДВ продажу (постачання) сільгосппродукції відповідно до п. 209.14, п. 193.1 та п. 10 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ в періоді з 01.01.2011 р. до 31.12.2013 р. включно здійснюється за ставкою 20% (з 01.01.2014 р. 17%) і 0% у разі її експорту.
На відміну від Закону про ПДВ2, який з 01.01.2011 р. втратив чинність, спецрежим з ПДВ, передбачений ст. 209 ПКУ, має тимчасовий характер та діятиме включно до 31.12.2017 р. Згідно з пп. 4 п. 2 розділу ХIХ «Прикінцеві положення», стаття 209 ПКУ втратить чинність з 01.01.2018 р.
Проблеми обліку ПДВ за спецрежимом
З погляду автора, застосування сільгосппідприємством спецрежиму з ПДВ вимагає на рівні підприємства проведення низки організаційно-методичних змін у його обліковій політиці та побудови обліку за спецрежимною діяльністю окремо від інших видів діяльності. А на рівні держави насамперед — приведення у відповідність і вдосконалення Iнструкції №1413.
1 Докладніше див. статтю О. Соловйова «Спецрежим з ПДВ за Податковим кодексом» у «ДК» №15/2011, та лист ДПАУ від 14.02.2011 р. №4021/7/16-1417 (див. на нашому сайті www.dtkt.com.ua у «ДК» №11/2011).
2 Закон від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
3 Від редакції: на момент здачі номера до друку Мінфін наказом №1753 вніс зміни до Iнструкції №141. Про це докладно у наступних числах «ДК».
Сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, але залишається у підприємства, визначається як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань (далі — ПЗ) від поставок продукції та сумою податкового кредиту (далі — ПК), що підлягає відшкодуванню у звітному періоді. Для визначення ПЗ (ст. 187) та ПК (ст. 198 ПКУ) залишається «правило першої події» як загальновстановлений метод. Це означає виникнення ПЗ за датою зарахування (отримання) коштів від покупця або за датою відвантаження для товарів (крім експорту за митною декларацією та послуг відповідно — за датою оформлення документа, що засвідчує факт виконання). Аналогічно виникає право на ПК — за датою тієї події, що відбулася раніше: списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Отже, кожен платник податку має «вхідний» податок, тобто ПЗ і «вихідний» ПДВ, тобто ПК. Додатна різниця між ними підлягає перерахуванню на спецрахунок у банку замість сплати до бюджету, а від'ємна різниця не підлягає бюджетному відшкодуванню та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду згідно з п. 209.3 ПКУ.
Отже, спеціальний режим дає змогу платникові не сплачувати до бюджету суми ПЗ з ПДВ, нараховані на поставлені сільгосптовари/послуги, а повністю акумулювати їх на спецрахунку у банку для відшкодування сум ПК з ПДВ, сплачених (нарахованих) постачальникам на вартість виробничих факторів (їх визначено у пп. 209.15.1 ПКУ).
Відповідно до п. 13 Iнструкції №141, для аналітичного обліку ПЗ і ПК з ПДВ за операціями у сфері сільського господарства, що оподатковуються за спецрежимом, у Робочому плані рахунків бухгалтерського обліку сільгосппідприємства відкривається аналітичний рахунок «Розрахунки з ПДВ за операціями спецрежиму оподаткування» субрахунку 641 «Розрахунки за податками», а за операціями інших видів діяльності — аналітичний рахунок «Розрахунки з ПДВ за загальними правилами». Тобто якщо підприємство відкриває субрахунок 6411 «Розрахунки за ПДВ», то можна рекомендувати відокремити на субрахунках третього порядку діяльність за спецрежимом оподаткування ПДВ, наприклад субрахунок 6411 — «Розрахунки з ПДВ за спецрежимом», а для обліку ПДВ за загальними правилами використовувати субрахунок 64121.
1 Від редакції: на момент здачі номера до друку Мінфін наказом №1753 вніс зміни до Iнструкції №141. Про це докладно у наступних числах «ДК».
Проблемні моменти застосування ст. 209 ПКУ
Особливістю спецрежиму є відсутність права на бюджетне відшкодування від'ємної різниці між сумою нарахованих ПЗ та ПК з ПДВ (п. 209.3 ПКУ). I це відображено в декларації з ПДВ (скороченій), затвердженій Порядком №1492. Тут напрошується запитання: чи ця різниця повинна бути частиною собівартості у тому разі, якщо платник не відповідає вимогам спецрежиму й анулюються його реєстрація та спеціальне свідоцтво як суб'єкта спецрежиму ПДВ (з поданням заяви за формою №3-РС), чи підлягає врахуванню (перенесенню)? Прямої вказівки щодо права платника спецрежиму з ПДВ переносити від'ємне значення скороченої декларації звітного періоду на зменшення податкових зобов'язань майбутнього місяця (тобто в загальну декларацію наступного періоду) у разі вилучення сільгосппідприємства з реєстру суб'єктів спецрежиму немає ні в ПКУ, ні в податковій декларації з ПДВ (скороченій).
Отже, доходимо висновку, що з набранням чинності ПКУ оновлений обліково-фінансовий механізм справляння ПДВ за спецрежимом для сільгосппідприємств містить низку спірних та неврегульованих моментів. Слід вести окремий облік «спецрежимних» операцій (коригувати облікову політику та встановити методику і процедури обліку, модифікувати програмне забезпечення тощо) з метою постійного контролю за дотриманням умов перебування на спецрежимі, що значно ускладнює роботу бухгалтерії і, можливо, потребує додаткових затрат. Водночас умови оподаткування стали ще жорсткішими, що призведе до більшої втрати коштів сільгосппідприємствами1.
Як уже зазначалося, хоча КМУ затвердив Порядок акумулювання сільгосппідприємствами сум ПДВ на спецрахунках, відкритих у банках (Порядок №11), проте сам механізм використання акумульованих коштів не регламентований. Сільгосппідприємство за кожен звітний (податковий) період подає ДПI за місцем своєї реєстрації не пізніше останнього календарного дня місяця, наступного за звітним (податковим) періодом, копії платіжних доручень про фактично зараховані на спеціальний рахунок суми ПДВ2.
1 Лист ДПАУ від 24.01.2011 р. №1693/7/16-1417.
2 Лист ДПАУ від 31.01.2011 р. №2510/7/16-1417.
Для сільгосппідприємств, які є платниками ПДВ та відповідають критеріям спецрежиму, але не перейшли на спецрежим, збереглася пільга (п. 209.18 ПКУ), за якою сума ПДВ за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, молочні продукти та сировину і м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільгосппідприємств та спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції. I обліково-фінансовий механізм справляння ПДВ за такою системою оподаткування є достатньо врегульованим та економічно привабливим, а від'ємне значення ПК з ПДВ зменшує ПЗ наступних звітних періодів.
Підставою для нарахування ПЗ та ПК є такі первинні документи: податкова накладна (форма затверджена наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379), вантажна митна декларація та інші документи. Отримані документи відображають у звітному періоді здійснення спецоперацій, заносять з урахуванням вимог п. 2. Порядку №1002 до окремого Реєстру виданих та отриманих ПН (форма затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002), а потім відображають у податковій декларації з ПДВ (скороченій).
Основним податковим первинним документом з ПДВ є податкова накладна (її форма затверджена наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379). Тож для бухгалтера важливо: знати вимоги до оформлення податкової накладної, надати своєчасно покупцю податкову накладну; одночасно відобразити у реєстрі виданих податкових накладних продавця.
З 01.01.2011 р. при здійсненні операцій з поставки товарів/послуг, в яких сума ПДВ становить понад 1 млн грн, платник податку — продавець товарів/послуг відповідно до ст. 201 ПКУ був зобов'язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з Порядком №1246. А вже з 01.04.2011 р. такій реєстрації підлягали податкові накладні, в яких сума ПДВ становила понад 500 тис. грн, з 01.07.2011 р. — понад 100 тис. грн, з 01.01.2012 р. — понад 10 тис. грн. З 01.01.2011 р. право на включення сум ПДВ до податкового кредиту скоротилося до 365 днів з дати виписування ПН.
Бухгалтерський та податковий облік формування ПЗ з ПДВ подано у таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський та податковий облік формування податкових зобов'язань з ПДВ
|
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
||||||
|
|
Відпущено та реалізовано продукцію рослинництва вітчизняним покупцям |
|
|
|
|
|
|
|
Нараховано виручку (дохід) за реалізовану сільгосппродукцію покупцям |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено ПЗ з ПДВ за реалізовану продукцію (за першою подією — поставкою) |
|
|
|
|
|
|
|
||||||
|
|
На поточний рахунок отримано попередню оплату (аванс) від покупців сільгосппродукції |
|
|
|
|
|
|
|
Нараховано ПЗ з ПДВ за отриманим авансом |
|
|
|
|
|
|
|
Відпущено та реалізовано продукцію рослинництва покупцям |
|
|
|
|
|
|
|
Нараховано виручку (дохід) за реалізовану покупцям сільгосппродукцію |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено ПЗ з ПДВ за авансованими поставками |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено зарахування заборгованості покупців за рахунок раніше одержаних авансів |
|
|
|
|
|
Бухгалтерський та податковий облік формування ПК подано у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський та податковий облік формування податкового кредиту з ПДВ
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
||||
|
|
Відображено оприбутковані на склад від постачальника — платника ПДВ основні засоби, виробничі запаси, інші товарно-матеріальні цінності, виконані підрядником роботи або отримані послуги за виробничими факторами сільськогосподарської діяльності |
|
|
|
|
|
Відображено суму ПК за наявності податкової накладної при придбанні, яку віднесено на розрахунки з бюджетом |
|
|
|
|
|
Відображено ПК покупцем — платником податку при отриманні без наявності податкової накладної (незалежно від дати оплати) |
|
|
|
|
|
Відображено суму ПК, яку слід віднести на розрахунки з бюджетом, при отриманні податкової накладної |
|
|
|
|
|
||||
|
|
Проведено попередню оплату за товари (роботи, послуги) |
|
|
|
|
|
Відображено платником податку суми ПК після оплати й отримання податкової накладної |
|
|
|
|
|
Відображено оприбутковані на склад від постачальника — платника ПДВ основні засоби, виробничі запаси, інші товарно-матеріальні цінності, виконані підрядником роботи або отримані послуги за виробничими факторами сільськогосподарської діяльності |
|
|
|
|
|
Відображено ПК за оприбуткованими товарами (роботами, послугами) |
|
|
|
|
|
Відображено зарахування заборгованостей з постачальниками та підрядниками |
|
|
|
Звітність з ПДВ
Відповідно до ст. 49, 203 ПКУ та Порядку №1492, платник ПДВ на підставі даних бухобліку про ПЗ та ПК зобов'язаний заповнити податкову декларацію з ПДВ. Відповідно сільгосппідприємства, які застосовують спецрежим з ПДВ за ст. 209 ПКУ, подають одночасно із загальною декларацією декларацію з ПДВ (скорочену). Платники ПДВ — сільгосппідприємства, які відповідають критеріям спецрежиму, але не перейшли на спецрежим, подають податкову декларацію з ПДВ (спеціальну). Обидві декларації містять п'ять додатків. Зокрема, у додатку 3 розраховується питома вага вартості сільгосптоварів/послуг щодо вартості всіх товарів/послуг. У разі експорту сільгосппродукції суб'єкт спецрежиму з ПДВ у скороченій декларації відображає коригування ПК та заповнює рядок 12.3 цієї декларації, а відтак відображає відшкодування у загальній декларації (рядок 16.3 як від'ємне значення), бо скороченою декларацією процедуру бюджетного відшкодування не передбачено.
Особливістю вимог ПКУ для платників ПДВ, у т. ч. і для сільгосппідприємств, стало запровадження не лише алгоритмів розподілу ПК між операціями спецрежиму та за загальною системою оподаткування ПДВ, а ще й між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями (додатки до податкових декларацій ДС4 та ДСп4).
Алгоритм розподілу ПК між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями
Крок 1. Обчислення частки розподілу податкового кредиту.
Крок 2. Визначена частка застосовується протягом поточного календарного року.
Крок 3. За підсумками року проводиться перерахунок частки і сум податкового кредиту виходячи з фактичних обсягів проведених операцій.
Крок 4. Результати коригування відображаються у бухгалтерському обліку (табл. 3) і податковій декларації за останній податковий період року.
Крок 5. Розрахунки частки ПК надаються додатками разом із декларацією з ПДВ.
До органу ДПС щомісяця з декларацією подають копії записів у реєстрах виданих та отриманих ПН в електронному вигляді та копії платіжних доручень про перерахування коштів на спецрахунок не пізніше останнього дня місяця, наступного за звітним (податковим) періодом, що ускладнює роботу бухгалтера. Враховуючи це, слід наголосити на необхідності внесення змін і доповнень до п. 13 Iнструкції №141.
Таким чином, сільгосппідприємство — суб'єкт спецрежиму за загальною декларацією різницю між ПЗ і ПК сплачує до бюджету, а за скороченою — акумулює на спецрахунку. I навпаки — від'ємне значення між ПЗ і ПК за загальною декларацією підлягає відшкодуванню, а за скороченою (рядок 15) переноситься на наступний податковий період.
Відображення у бухобліку сільгосппідприємств розрахунків із бюджетом з ПДВ з урахуванням пропозицій щодо вдосконалення методики обліку1 наведено у таблиці 3.
Таблиця 3
Рекомендовані проведення з обліку розрахунків з бюджетом з ПДВ (усі суми умовні)
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
Суму перевищення ПЗ над ПК з ПДВ за спецрежимом перераховано на спецрахунок у строки, встановлені ст. 203 ПКУ для перерахування суми ПДВ до державного бюджету |
|
|
|
|
|
Спрямовано суму перевищення ПЗ над ПК з ПДВ за операціями за спецрежимом, що залишилася у розпорядженні підприємства, на збільшення доходів від реалізації (абз. 2 пп. 136.1.2 ПКУ) |
|
|
|
|
|
Відображено суми до бюджетного відшкодування ПК з ПДВ у разі експорту сільгосппродукції |
|
|
|
|
|
Нараховано пеню за несвоєчасне відшкодування казначейством ПДВ |
|
|
|
|
|
На поточний рахунок надійшли з бюджету кошти на погашення пені за несвоєчасне відшкодування казначейством ПДВ |
|
|
|
|
|
Надійшли кошти бюджетного експортного відшкодування ПК з ПДВ за загальним порядком** |
|
|
|
|
|
Сплачено ПЗ з ПДВ згідно із загальною декларацією |
|
|
|
|
|
Відображено відстрочену відповідно до законодавства заборгованість з ПДВ |
|
|
|
|
|
Нараховано штраф за несвоєчасне подання декларації з ПДВ (невиконання платником податку вимог податкового законодавства — п. 120.1 ПКУ) |
|
|
|
|
|
Нараховано штраф за невчасне перерахування на спецрахунок або нецільове використання коштів (штраф у розмірі 10%, 20% податкового боргу (згідно зі ст. 126 ПКУ) |
|
|
|
|
|
Відображення ПК з ПДВ за неоподатковуваними операціями |
|
|
|
| * Такого рахунка не передбачено у Плані рахунків, проте для обліку суми ПДВ, що залишилася у розпорядженні підприємства, бухгалтер може створити його у своєму робочому плані рахунків. ** Кореспонденція рахунків згідно з п. 13.4 Iнструкції №141 позбавлена економічного змісту та підлягає вилученню. |
||||
1 Автори «Методичних рекомендацій з облікового забезпечення оподаткування cільськогосподарських товаровиробників» не комплексно, а лише частково виклали методику обліку ПДВ у контексті вимог ПКУ. Довідково: Методичні рекомендації з облікового забезпечення оподаткування cільськогосподарських товаровиробників. За редакцією Метелиці В. М., Мельничука Б. В. // Облік і фінанси АПК. — 2011. — №1 — с. 4 — 35).
Оскільки ПКУ запроваджено фінансову відповідальність держави за несвоєчасне відшкодування ПДВ у розмірі 120% облікової ставки НБУ (п. 200.23 ПКУ), то Iнструкцію №141 слід доповнити цією операцією та відповідними кореспонденціями (табл. 3, п. 5 — 6). Отже, потребує вдосконалення методика й організація обліку та контролю розрахунків з ПДВ взагалі і в т. ч. за цільовим використанням коштів на спецрахунках.
Нормативна база
- Закон №3609-VI — Закон України від 07.07.2011 р. №3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України».
- Порядок №11 — Порядок акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум ПДВ на спеціальних рахунках, відкритих у банках, затверджений Постановою КМУ від 12.01.2011 р. №11.
- Порядок №1492 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492.
- Порядок №1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений Постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246.
- Положення №1394 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. №1394.
- Наказ №1002 — Порядок ведення Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002.
- Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
Марія ЯНУШ, бухгалтер