Мінфін затвердив Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, що можуть застосовуватися підприємствами усіх форм власності (крім бюджетних установ), які провадять спільну діяльність без створення юридичної особи1 (далі — Методрекомендації №1873). Проаналізуймо це далі у статті.
Останнім часом держава приділяє досить багато уваги врегулюванню здійснення спільної діяльності2.
Для врегулювання практичних питань бухобліку спільної діяльності без створення юридичної особи (далі — СД) фахівцями Мінфіну розроблено коментовані Методрекомендації №1873. Їх слід застосовувати при відображенні СД у бухгалтерському обліку та розкритті відповідної інформації у фінансовій звітності. Облік такої діяльності регулюється пунктами 19 — 23 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції». Ведення СД регламентується нормами гл. 77 «Спільна діяльність» ЦКУ, а укладення СД-договорів — його статтями 1130 та 1131.
Облік СД
Питання організації бухобліку СД розкриваються в СД-договорі. Функції обліку здійснення СД покладено на оператора СД, який веде бухгалтерський облік СД окремо від результатів власної господарської діяльності на окремих регістрах та складає окремий СД-баланс і форми фінзвітності спільної діяльності в порядку, встановленому відповідними П(С)БО. Нагадаємо, оператором СД може бути тільки платник податку на прибуток3.
Бухоблік спільної діяльності ведеться відповідно до Iнструкції №2914.
Для відображення в обліку операцій, пов'язаних зі здійсненням СД, зручно відвести окремі субрахунки як для витрат, так і для доходів (наприклад, 9012, 9022, 9032, 722 тощо). Вклади у СД відображаються так, як показано у таблиці 1.
Оператор СД нараховує амортизацію ОЗ та/або НМА, взятих на окремий СД-баланс, які використовуються виключно в СД, — у порядку, визначеному відповідними П(С)БО, та у повному обсязі враховує при визначенні результатів СД5.
1 Наказ Мінфіну від 30.12.2011 р. №1873. Діє з дати прийняття. З документом можна ознайомитися на нашому сайті www.dtkt.com.ua в «ДК» №7/2012 у розділі «Документи для роботи. — Додатки до друкованого «ДК».
2 Зокрема, це закони України від 08.07.2011 р. №3686-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо здійснення спільної діяльності» та від 01.07.2010 р. №2404-VI «Про державно-приватне партнерство». Наш коментар — у «ДК» №37/2011.
3 Пункт 3 Порядку ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затвердженого наказом Мінфіну від 28.10.2011 р. №1352.
4 Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
5 Якщо ОЗ та НМА учасника (у тому числі внесені як вклад у СД) використовуються частково в СД, а частково — у власній діяльності учасника, сума нарахованої амортизації за таким об'єктом розподіляється пропорційно в обох обліках.
Поточні розрахунки між учасником та СД відображаються на субрахунках 3772 «Розрахунки по спільній діяльності» та 6852 «Розрахунки по спільній діяльності» — окремо від вкладів у СД. Якщо між учасниками СД відбуваються інші госпрозрахунки, ніж СД, такі операції відображаються в порядку, передбаченому для бухобліку розрахунків з іншими юрособами.
При цьому витрати учасника на СД та власну діяльність розподіляються пропорційно до обраної бази (виготовленої продукції, годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат, суми доходів, отриманих від СД, тощо).
Зобов'язання учасника СД (у тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов'язкових платежів) щодо провадження СД, які не є вкладами в СД, визнаються витратами СД (відображаються у загальному порядку на відповідних витратних рахунках, наприклад, проведенням Д-т 90 (91, 92, 93) К-т 631) і компенсуються учаснику за рахунок СД (за узгодженим рішенням учасників, наприклад, проведенням Д-т 631 К-т 311). Така компенсація не визнається доходом учасника.
Фінзвітність
Методрекомендаціями №1873 встановлено показники, які мають бути відображені кожним учасником СД у його фінансовій звітності:
1) активи, внесені в СД, які він контролює, або його частка у спільно контрольованих активах;
2) зобов'язання, які він узяв для провадження СД;
3) частка в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо СД;
4) дохід або витрати, набуті в процесі СД.
Оператор СД подає всім учасникам СД-баланс та відповідні форми фінансової звітності СД разом з іншою інформацією1, необхідною учасникам для складання власної фінзвітності. Строки подання визначаються в СД-договорі. Учасники СД спільно визначають облікову політику ведення СД. Якщо облікова політика учасника відрізняється від облікової політики СД, то ця інформація наводиться у примітках до фінансової звітності такого учасника. Крім того, оператор СД розкриває інформацію про загальну вартість спільно контрольованих активів, управління якими він здійснює, а також у розрізі їх класифікації відповідно до П(С)БО 2. Там же наводиться інформація про вартість активів (виконання робіт, надання послуг), вкладених у СД її учасниками.
1 Про рух активів, отриманих від учасників, та про собівартість активів, придбаних учасником у спільної діяльності.
Активи та зобов'язання учасника СД збільшуються на суму, що відповідає частці учасника у спільно контрольованих активах та зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками і відображених у відповідних статтях окремого СД-балансу та відповідних формах фінансової звітності СД.
Доходи (витрати) СД у сумі, що відповідає частці учасника в СД, відображаються учасником загальною сумою — у складі інших операційних доходів або інших операційних витрат.
При складанні фінзвітності учасник СД має зважати на таке:
1) активи, задіяні в СД, не визнаються фінансовими інвестиціями;
2) сума взаємної дебіторської та кредиторської заборгованості між СД та її учасниками, а також сума розподіленого та виплаченого оператором доходу підлягають вилученню із фінзвітності учасників. На нашу думку, облік цих сум також доцільно вести на окремих субрахунках (наприклад, 6852).
Таблиця 1
Бухгалтерський облік вкладів у СД
|
|
|
|
|
|
|
|
||
| Облік в оператора СД | Активи, отримані від учасників як вклад в СД | Відповідні рахунки з обліку активів | 551 «Довгострокові вклади до спільної діяльності»* |
| 6851 «Вклади до спільної діяльності»** | |||
| Вклад учасників СД трудовою участю | Відповідні рахунки з обліку витрат | 551 «Довгострокові вклади до спільної діяльності»* | |
| 6851 «Вклади до спільної діяльності»** | |||
| Облік в учасників СД | Передача учасником активів як вкладу в СД | 1831 «Довгостроковий вклад у спільну діяльність»* | Відповідні рахунки з обліку активів |
| 3771 «Вклад у спільну діяльність»** | |||
| Вклад учасника СД трудовою участю | 1831 «Довгостроковий вклад у спільну діяльність»* | Зарплата — 661 «Розрахунки за заробітною платою» ЄСВ — 651 «За розрахунками із загальнообов'язкового державного соціального страхування» |
|
| 3771 «Вклад у спільну діяльність»** | |||
| * Якщо СД-договір укладено більше ніж на 1 рік або безстроково. ** Якщо СД-договір укладено менше ніж на 1 рік. |
|||
Щодо податкового обліку СД — керуємося п. 153.14 ПКУ та Порядком ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затвердженим наказом Мінфіну від 28.10.2011 р. №1352. Результати СД відображаємо в податковій декларації про результати СД, форму якої затверджено згаданим наказом Мінфіну. Крім того, оператор СД може бути зареєстрований платником ПДВ (пп. 4 п. 180.1 ПКУ) як в обов'язковому порядку (при дотриманні вимог ст. 181 ПКУ), так і за їх добровільним рішенням (при дотриманні вимог ст. 182 Кодексу)1.
1 Лист ДПАУ від 14.02.2011 р. №4021/7/16-1417.
Приклад Підприємство «Альфа» — платник ПДВ (резидент) є оператором СД і має частку в СД 70%. Внесок до СД здійснено коштами у сумі 70000 грн. Підприємство «Бета» — платник ПДВ (резидент) має частку в СД 30%, яку внесено матеріалами на суму 30000 грн (з ПДВ). Строк дії договору — 5 років. За результатами 2011 року чистий прибуток від провадження СД отримано в сумі 10000 грн (умовно) та виплачено учасникам.
Відповідно до внесених вкладів прибуток розподілено таким чином:
1) учаснику «Альфа» виплачено 10000 х 0,7 = 7000 грн;
2) учаснику «Бета» виплачено 10000 х 0,3 = 3000 грн.
Бухгалтерський та податковий облік — у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський та податковий облік СД
|
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
||||||
|
|
Отримано внесок до СД коштами |
|
|
|
|
|
|
|
Отримано внесок до СД матеріалами |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено ПК (за наявності ПН) |
|
|
|
|
|
|
|
Визначено фінансовий результат СД |
|
|
|
|
|
|
|
Розподіл прибутку СД за результатами 2011 року |
441 |
443/Б |
3000,00 |
— |
— |
|
|
Нараховано частину прибутку учасникам СД |
443/Б |
6721/Б |
3000,00 |
— |
— |
|
|
Виплачено учасникам СД їх частку чистого прибутку за результатами 2011 року |
6721/Б |
311 |
3000,00 |
— |
— |
|
|
||||||
|
|
Перераховано внесок до СД грошима |
|
|
|
|
|
|
|
Визнано дохід на частку прибутку СД (10000 х 0,7) |
|
|
|
|
|
|
|
Отримано частку чистого прибутку від здійснення СД за результатами 2011 року |
|
|
|
— |
— |
|
|
||||||
|
|
Відвантажено матеріали як внесок до СД |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено ПЗ з ПДВ |
|
|
|
|
|
|
|
Списано собівартість реалізованих матеріалів |
|
|
|
|
|
|
|
Визнано дохід на частку прибутку СД (10000 х 0,3) |
|
|
|
|
|
|
|
Отримано частку чистого прибутку від здійснення СД за результатами 2011 року |
|
|
|
|
|
| * Відображаються у звітності звичайної діяльності. ** До витрат відноситься собівартість реалізованих матеріалів. |
||||||
Наталія КУЦМІДА, «Дебет-Кредит»