Чимало українських підприємств отримують різного роду платежі з державного або місцевого бюджетів. Такі підприємства (організації) — реципієнти отримують державне фінансування певних заходів коштами або іншими активами у формі дотацій, субсидій, капітальних інвестицій. Як не дивно, ця сфера є мало врегульованою, є значна розбіжність між вітчизняним законодавством і міжнародними стандартами. Невизначеність починається вже на рівні термінології: так, у багатьох викликає нерозуміння або несприйняття саме вживання терміна «грант» у застосуванні до бюджетного фінансування. Пропонуємо розглянути авторський підхід до обліку та оподаткування таких операцій.
Спочатку — терміни
У процесі роботи бухгалтери стикаються з проблемою застосування зазначених термінів. Розглянемо їх у трьох аспектах — податковому, бюджетному і бухгалтерському.
Податковий аспект
Практичний аспект полягає в тому, що згідно з пп. 135.5.10 ПКУ суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів, отриманих платником податку на прибуток, включаються до складу інших доходів платника. На жаль, визначення цих термінів у ст. 14 «Визначення понять» ПКУ не наведено у повному обсязі. Наведено термін «виробнича дотація з бюджету», який у пп. 14.1.16 ПКУ визначено як «фінансова допомога з боку держави, що надається суб'єкту господарювання на безповоротній основі з метою зміцнення його фінансово-економічного становища та/або для забезпечення виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг». Отже, для докладнішого аналізу звернімося до бюджетного законодавства.
Бюджетний аспект
Зокрема, у БКУ визначено важливі для нашої теми терміни:
«бюджетне асигнування — повноваження розпорядника бюджетних коштів, надане відповідно до бюджетного призначення, на взяття бюджетного зобов'язання та здійснення платежів, яке має кількісні, часові та цільові обмеження» (ч. 6 п. 1 ст. 2 БКУ);
«субвенція — міжбюджетні трансферти для використання на певну мету в порядку, визначеному тим органом, який прийняв рішення про надання субвенції» (ч. 48 п. 1 ст. 2 БКУ);
«міжбюджетні трансферти — кошти, які безоплатно і безповоротно передаються з одного бюджету до іншого» (ч. 32 п. 1 ст. 2 БКУ).
У практичній роботі важливою складовою правильного обліку є знання і застосування кодів асигнувань. Оскільки бюджетні асигнування — це насамперед видатки бюджетів, то звернемося до Iнструкції №495. У пункті 6 розділу I цієї інструкції читаємо:
«субсидії — усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств»;
«капітальні трансферти — це невідплатні односторонні платежі органів управління, які не спричиняють виникнення або погашення фінансових вимог. Вони передбачені на придбання капітальних активів, компенсацію втрат, пов'язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів бюджетних коштів. До цієї категорії включаються також трансфертні платежі підприємствам для покриття збитків, акумульованих ними протягом кількох років або таких, які виникли внаслідок надзвичайних обставин. Капітальними трансфертами вважаються невідплатні, безповоротні платежі, які мають одноразовий і нерегулярний характер як для надавача (донора), так і для отримувача (бенефіціара). Кошти, що виділяються з бюджету як капітальні трансферти, мають цільове призначення»;
«трансфертні платежі — це невідплатні і безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу».
Отже, з погляду бюджетного законодавства субсидії і капітальні трансферти мають спеціальний або цільовий характер. Такий висновок є важливим для їх застосування у податковому обліку.
Дещо про кодування бюджетних видатків
Відповідно до Iнструкції №495, до різного роду видатків1 застосовуються різні групи кодів. Видатки одержувачів бюджетних коштів2 здійснюються за такими кодами економічної класифікації видатків бюджету3 (п. 5 Iнструкції №495):
Поточні видатки:
1171 «Дослідження і розробки, окремі заходи розвитку по реалізації державних (регіональних) програм»;
1 Термін «видатки» застосовується зазвичай як показник витрачання бюджетних коштів.
2 Підприємств, організацій, які де-факто отримують такі кошти. А точніше, це такі суб'єкти господарювання, громадські чи інші організації, які не мають статусу бюджетної установи, уповноважені розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримують на їх виконання кошти бюджету.
3 Економічна класифікація видатків бюджету, затверджена наказом МФУ від 14.01.2011 р. №11.
1172 «Окремі заходи по реалізації державних (регіональних) програм, не віднесені до заходів розвитку»;
1310 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».
Капітальні видатки:
2410 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».
Отже, якщо перенести зазначену класифікацію видатків бюджету на норми п. 137.2 ПКУ, можна ідентифікувати їх, на думку автора, так (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Відповідність видів цільового бюджетного фінансування до кодів економічної класифікації видатків (КЕКВ) бюджету
|
Підпункт ПКУ
|
Код за Iнструкцією №495
|
| 137.2.1. Сума коштів, що дорівнює частині амортизації об'єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів), пропорційній до частки отриманого платником податку з бюджету або за рахунок кредитів, залучених КМУ, цільового фінансування капітальних інвестицій у загальній вартості таких інвестицій в об'єкт | 2410 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» |
| 137.2.2. Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів | 1310 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» |
| 137.2.3. Цільове фінансування, крім випадків, зазначених у підпунктах 137.2.1 і 137.2.2 статті 137 цього пункту Кодексу | 1171 «Дослідження і розробки, окремі заходи розвитку по реалізації державних (регіональних) програм»; 1172 «Окремі заходи по реалізації державних (регіональних) програм, не віднесені до заходів розвитку» |
Бухгалтерський аспект
Мовою Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності виплати з державних ресурсів на користь підприємств мають назву грантів. Цьому розділу бухгалтерії присвячено окремий стандарт — МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу». Серед національних П(С)БО, як відомо, аналогічного документа немає. Втім, урахування вимог МСБО стає дедалі актуальнішим, бо з 2012 р. чимало українських підприємств і організацій зобов'язані складати фінансову звітність з урахуванням вимог цих стандартів.1
1 Норма пунктів 3, 4 ст. 12 Закону про бухоблік, чинна з 01.01.2012 р. — з цієї дати у Законі про бухоблік буде нова ст. 12-1, яка передбачає застосування міжнародних стандартів.
Відповідно до п. 3 МСБО 20, «державні гранти — це допомога держави у формі передачі ресурсів суб'єктові господарювання в обмін на минуле або майбутнє дотримання певних умов, які пов'язані з основною діяльністю суб'єкта господарювання. Вони не поширюються на такі форми державної допомоги, які не можуть мати достовірно визначеної вартості, а також на операції з державою, які не відрізняються від звичайних торговельних операцій суб'єкта господарювання».
При цьому поняття «держава» означає уряд, урядові установи та подібні структури, незалежно від того, чи є вони місцевими, загальнодержавними або міжнародними. Державна допомога — це захід уряду, розроблений для надання економічних пільг, визначених конкретно для одного суб'єкта господарювання або групи суб'єктів господарювання, які відповідають певним якісним критеріям.
Державна допомога відповідно до цього стандарту не поширюється на пільги, які надаються лише непрямо через заходи, що впливають на загальні умови діяльності. Наприклад, забезпечення інфраструктури в районах, яким потрібен економічний розвиток, або запровадження торгових обмежень для конкурентів.
МСБО 20 розрізняє гранти двох типів:
1) гранти, пов'язані з активами;
2) гранти, пов'язані з доходами.
Основною умовою грантів, пов'язаних з активами, є те, що суб'єкт господарювання, який відповідає критеріям надання грантів, придбає, збудує або набуде іншим способом довгострокові активи. У нашій країні це переважно основні засоби.
Гранти, пов'язані з доходом — це державні гранти, інші, ніж гранти, пов'язані з активами. Зокрема, отримання компенсації витрат підприємств, понесених як у минулому, так і в майбутньому. Прикладом може бути компенсація за пільговий проїзд пасажирів, ліквідацію наслідків повені тощо.
Далі щодо державного фінансування підприємств ми будемо використовувати узагальнююче слово «грант».
Таким чином, у МСБО не виділяються різновиди гранту, оскільки всі вони обліковуються однаково, залежно від виду, — пов'язані або з активом, або з доходом.
Бухгалтерський підхід до обліку грантів
Критерії визнання бюджетного фінансування в обліку
У П(С)БО 15 за аналогією з МСБО 20 є загальне правило: цільове фінансування не визнається доходом доти, доки немає підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування (п. 16 П(С)БО 15).
Для різних видів фінансування встановлено різні критерії визнання доходу. Зокрема:
1) отримане цільове фінансування витрат некапітального характеру визнається доходом протягом тих періодів, в яких були визнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування (п. 17 П(С)БО 15);
2) цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно до суми нарахованої амортизації цих об'єктів (п. 18 П(С)БО 15);
3) компенсація витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19 П(С)БО 15).
Отже, отримані гранти за загальним правилом визнаються доходом підприємства-отримувача. Важливо: МСБО 20 не дозволяє відображати отримані гранти у складі власного капіталу, наприклад додаткового. У профільних вітчизняних П(С)БО 2, 5, 15 аналогічної заборони немає. Можливо, тому згідно з Iнструкцією №291 операції за дебетом рахунка 48 можна проводити за кредитом як на субрахунках 718, 745, так і на рахунку 42 «Додатковий капітал».
Зауважимо: під грантами згідно з п. 3 МСБО 20 розуміють не лише кошти, але й, наприклад, земельну ділянку, надану для побудови міської інфраструктури. На тому факті, що гранти надаються і, відповідно, обліковуються не тільки як кошти, наголошують і відомі професори С. Голов і В. Костюченко: «грант передбачає надання конкретних економічних вигід у вигляді грошових коштів, інших активів або зменшення зобов'язань, вартість яких може бути визначена».1
1 Голов С. Г., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. Практичний посібник. — К.: Лібра, 2004, с. 310.
Що стосується оборотних активів, то дохід від них Iнструкція №291 рекомендує відображати на субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».
Водночас доходи від безоплатно одержаних необоротних активів, фінансових інвестицій та цільового фінансування капітальних інвестицій відображають на субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».
На яких рахунках відображається цільове фінансування
На субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних оборотних активів (крім фінансових інвестицій) і доходи від цільового фінансування, пов'язаного з операційною діяльністю.
На субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних необоротних активів, фінансових інвестицій та цільового фінансування капітальних інвестицій. Дохід від цільового фінансування капітальних інвестицій та безоплатно одержаних необоротних активів, що підлягають амортизації, визначається у сумі, пропорційній до суми амортизації відповідних активів одночасно з її нарахуванням. Дохід від безоплатно одержаних земельних ділянок і фінансових інвестицій визнається при їх вибутті.
Iнструкція №291
Виходячи з вимог Iнструкції №291, для операцій з необоротними активами (капітальними трансфертами) слід використовувати субрахунок 745.
Одним із доказів цільового характеру бюджетних вливань під час суперечок із податковою інспекцією може бути правильне застосування рахунка 48 з урахуванням останніх змін, внесених до Iнструкції №291 та Плану рахунків наказом Мінфіну від 31.05.2011 р. №664 (набрали чинності з 04.07.2011 р.). Зокрема, у контексті нашої теми цільові кошти та інші активи доцільно враховувати на субрахунку 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів».
Рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження»
На рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» ведеться облік та узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування заходів цільового призначення (в тому числі отримана гуманітарна допомога).
Кошти цільового фінансування і цільових надходжень можуть надходити як субсидії, асигнування з бюджету та позабюджетних фондів, цільові внески фізичних та юридичних осіб тощо.
За кредитом рахунка 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» відображаються кошти цільового призначення, для фінансування певних заходів, за дебетом — використані суми за певними напрямами, визнання їх доходом, а також повернення невикористаних сум.
Рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» має такі субрахунки:
481 «Кошти, вивільнені від оподаткування»;
482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів»;
483 «Гуманітарна допомога»;
484 «Iнші кошти цільового фінансування і цільових надходжень».
...На субрахунку 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів» ведеться облік коштів, отриманих з бюджету та державних цільових фондів, та їх використання.
...
Аналітичний облік коштів цільового фінансування і цільових надходжень та їх витрачання провадиться за їх призначенням та джерелами надходжень.
Далі розглянемо спочатку бухгалтерський, а потім податковий аспекти відображення грантів на прикладі автоперевезень пасажирів. Види перевезень, під які виділяються бюджетні кошти, визначаються законом про державний бюджет щороку. На 2011 рік вони поширюються на перевезення пільгових категорій пасажирів на приміських та міських маршрутах.
Документальне оформлення неодержаних доходів автоперевізника
Первинні документи
У галузі пасажирських автоперевезень для обліку «безоплатних» пасажирів на міжміських та приміських маршрутах при продажу квитків через каси автостанцій застосовуються корінці квитків на проїзд і Відомість продажу квитків (ф. №20-АСС)1. Остання форма є узагальнюючою щодо виторгу за квитками. У квитках та у ф. №20-АСС кожен пільговий пасажир позначається окремою літерою. У процесі обробки дані про кількість пільгових пасажирів та вартість їх перевезення (якщо пільга не становить 100%) групуються в окрему позицію аналітичного обліку.
1 Затверджена Iнструкцією про порядок обліку бланків білетів на проїзд автомобільним транспортом і готівки, отриманої від перевезень пасажирів і багажу, затвердженою наказом Мінтрансу України від 31.05.2000 р. №279. Хоча вона втратила чинність ще у 2006 р., натомість відомство не запропонувало іншої форми, тож на практиці автостанції України і далі її використовують. На сьогодні вона є єдиним узагальнюючим документом з пасажирських автоперевезень.
На міських маршрутах у перевізника, як правило, немає можливості документально зафіксувати кількість пільгових пасажирів. Тому перевізники звертаються до уповноваженого державного органу у галузі статистики — міського, районного або обласного управління статистики. Статистичний орган надає довідку про статистичні дані з кількості пасажирів, які мають право на безоплатний проїзд або скористалися таким правом за відповідний період.
Зведені розрахунки
Для отримання компенсацій з бюджету підприємства готують відповідні розрахунки. На практиці застосовуються різні форми, які законодавчо не встановлені, але за суттю мають бути погоджені з місцевими органами Держказначейства. Наприклад, у пасажирських АТП щодо приміських та міських маршрутів складається документ під назвою «Розрахунок граничного тарифу на перевезення пасажирів автомобільним транспортом загального користування у приміському (міському) сполученні».
Синтетичний та аналітичний облік у автоперевізника
Дата визнання доходу за надані послуги
Дата доходу визначається критерієм його визнання. А критерії, як ми вже зазначали, є різними до різних ситуацій. Зокрема, у бухгалтерському (фінансовому) обліку АТП відповідно до МСБО 20 та п. 19 П(С)БО 15 дохід від бюджетних дотацій за вже виконаними послугами має бути визнано одночасно із визнанням дебіторської заборгованості. Такою датою на практиці є дата прийняття Розрахунку граничного тарифу (дотацій) місцевим відділенням Держказначейства до виконання. На його підставі бухгалтерія АТП проводить нарахування суми дотації у відповідному періоді (кварталі). Цей підхід відповідає вимогам п. 16 П(С)БО 15: дохід від цільового фінансування не визнається доти, доки не буде підтвердження того, що воно буде отримане і підприємство виконає умови по такому фінансуванню.
Синтетичний облік цільового фінансування на поточні витрати та капітальні інвестиції
Компенсації з бюджету понесених витрат на перевезення окремих категорій пасажирів для АТП-отримувача мають характер цільових надходжень, тож відповідно до Iнструкції №291 відображаються на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». Сама назва рахунка свідчить те, що в бухобліку, на відміну від податкового, не постає питання з доведення цільового характеру грантів.
Оскільки згідно з вимогами п. 19 П(С)БО 15 «Дохід» суми цільового фінансування з метою компенсації витрат (збитків), які понесло підприємство, визнаються дебіторською заборгованістю, то одночасно визнається дохід. Така операція в аналітичному обліку відображається у проведенні:
Д-т 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів» К-т 7031 «Дохід від перевезень пасажирів».
Отримані з бюджету кошти на банківський рахунок в обліку АТП відображаються за дебетом субрахунка 311 «Поточний рахунок у банку» і кредитом субрахунка 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів» у сумах фактичних надходжень з бюджету.
Проте наведений порядок кореспонденції рахунків дещо суперечить Iнструкції №291: кореспонденція за дебетом рахунка 48 з кредитом рахунка 70 нею не передбачена. Iнструкція пропонує застосовувати рахунки 71 (отримання грантів для фінансування операційної діяльності) або 74 (отримання грантів для фінансування неопераційної діяльності, наприклад капітальних інвестицій). З точки зору автора, виходячи з вимог МСБО до вибору кореспондуючого рахунка слід підходити творчо (як і до методики бухобліку загалом) на підставі професійної думки бухгалтера. Оскільки компенсації у цьому випадку підлягає частина неотриманого доходу АТП від основної діяльності, зокрема від перевезень пільгових категорій пасажирів, то кредитування субрахунка 7031 і дебетування рахунка 48 є цілком логічним і обґрунтованим рішенням.
На практиці бухгалтери АТП часто не впевнені у своєчасності надходжень виплат з бюджету, тож зазначені проведення за дебетом і кредитом рахунка 48 здебільшого роблять в одному місяці. Внаслідок такого рішення бухгалтерій, якщо заплановану суму фінансування за звітний рік фактично не отримано до 31 грудня поточного року, у річній фінансовій звітності (звіт про фінансові результати) має місце недоврахування доходів (нарахування доходів зроблено не на повну суму виконаних перевезень). На практиці непрофінансовані витрати у такому випадку обліковуються у двох варіантах: або вони зависають на незавершеному виробництві за дебетом рахунка 23, або їх відносять на дебет рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів». Перший варіант не можна визнати обґрунтованим з погляду нереальності незавершеного виробництва у сфері послуг через їх технологічні особливості. Тож застосування рахунка 39 є більш обґрунтованим. На користь такого рішення свідчить і лист Управління комунальної власності м. Києва від 04.02.2005 р. №042/16/1-541 «Щодо порядку відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності цільового фінансування». У ньому наводяться поради і щодо інших аспектів обліку цільового фінансування.
Аналітичний облік коштів цільового фінансування
Відповідно до Iнструкції №291 аналітичний облік коштів цільового фінансування і цільових надходжень та їх витрачання провадиться за їх призначенням та джерелами надходжень. Зокрема, на рахунку 48 доцільно виділяти аналітику за призначенням дотації за видами перевезень: у приміському і міському сполученні; за марками автобусів тощо. Наприклад, відкривають субрахунок 4821 «Бюджетні дотації на приміські автобусні перевезення», субрахунок 4822 «Бюджетні дотації на міські автобусні перевезення».
Аналогічний підхід може бути застосовано і для забезпечення належного обліку бюджетних активів. Зокрема це важливо для основних засобів, придбаних за бюджетні кошти, адже по-особливому відображається амортизація. Тож бюджетну ознаку можна запровадити на окремих субрахунках (третього або четвертого порядку) рахунка 10 «Основні засоби» із зазначенням джерел (державний, міський, обласний, районний бюджет).
Як і коли оподаткувати гранти?
Податок на прибуток
Ми вже зазначали, що у податковому обліку «грантів» суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов'язкового державного соцстрахування або бюджетів, отриманих платником податку на прибуток, включаються до складу інших доходів (пп. 135.5.10 ПКУ). Проте слід уточнити — за яким методом і датою це робиться?
Думка держоргану
...У випадку коли за рахунок коштів отриманого цільового фінансування здійснюється основна діяльність (виробництво основної продукції — товарів, робіт, послуг), то визнання доходів рекомендується оформлювати записом: Д-т 48 і К-т 70.
Такі доходи відображаються у Звіті про фінансові результати (ф. №2) у статті «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» (рядок 010).
У звітному періоді, в якому відбулося отримання коштів цільового фінансування або достовірних відомостей щодо отримання таких коштів, витрати, зазнані у зв'язку з отриманням цього фінансування, що накопичені за дебетом рахунка 39, включаються до складу витрат звітного періоду: Д-т 90, 91, 92, 93, 94* і К-т 39. Одночасно отримані кошти цільового фінансування визнаються доходом: Д-т 31 і К-т 48 та Д-т 48 і К-т 70.
В інших ситуаціях, коли надання окремих субсидій (фінансування покриття збитків, фінансова підтримка, на зарплату, інші поточні витрати), пов'язаних з операційною діяльністю, однак, не є платою за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги), визнається доходом як інші операційні доходи: Д-т 48 і К-т 719.
Такого роду доходи відображаються в іншому рядку (рядок 060 «Iнші операційні доходи») Звіту про фінансові результати (ф. №2).
Відображення цільового фінансування на капітальні інвестиції. ...При відображенні витрат на капітальне будівництво, придбання або створення різних видів основних засобів за рахунок коштів цільового фінансування застосовується рахунок 15 «Капітальні інвестиції»: Д-т 15 і К-т 20, 22, 31, 65, 66 та ін.
До моменту введення в експлуатацію об'єктів інвестування отримане цільове фінансування (Д-т 31 і К-т 48) обліковується як сальдо за кредитом рахунка 48 та відображається у статті «Цільове фінансування» (рядок 420) балансу підприємства. При введенні в експлуатацію об'єктів капітального будівництва, придбаних (створених) основних засобів складається запис: Д-т 10, 11 і К-т 15**.
При цьому цільове фінансування на капітальні інвестиції не включається до складу доходів звітного періоду, а витрати, спрямовані на здійснення таких інвестицій, — не включаються до витрат звітного періоду, тож у Звіті про фінансові результати (ф. №2) не відображаються.
Відповідно до пункту 18 П(С)БО 15 «Дохід» цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно до суми нарахованої амортизації цих об'єктів. Тому одночасно із введенням в експлуатацію основних засобів, придбаних (збудованих) за рахунок коштів цільового фінансування, складається бухгалтерський запис: Д-т 48 і К-т 69.
У процесі експлуатації основних засобів, придбаних (збудованих) за рахунок коштів цільового фінансування, на суму амортизації цих об'єктів щомісяця (щокварталу) складається бухгалтерський запис: Д-т 69 і К-т 745***. Визнаний дохід від безоплатно одержаних активів відображається у Звіті про фінансові результати у статті «Iнші доходи» (рядок 130).
Лист Управління комунальної власності м. Києва від 04.02.2005 р. №042/16/1-541 «Щодо порядку відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності цільового фінансування»
* Не вважаємо такий підхід слушним, оскільки витрати поточного періоду неправомірно збільшуються. Доцільно дебетувати рахунок 79.
**Зауважимо, що на практиці не завжди надходження та використання фінансування з бюджетів прив'язано до дати введення об'єктів в експлуатацію.
*** При цьому не забуваймо про звичайне проведення за дебетом рахунків витрат і кредитом рахунка 13.
Дата і метод визнання доходу
Для бюджетних коштів не встановлено єдиного підходу щодо їх визнання в обліку одержувача. За нормами п. 137.2 ПКУ встановлено певну специфіку у визнанні доходу і своєрідну «пільгу» — касовий метод визначення доходу (пп. 137.2.2) і метод пропорційного віднесення доходів до певних витрат (за датою нарахування амортизації введених в дію необоротних активів (пп. 137.2.1) або за датою визнання понесених витрат з виконання умов цільового фінансування (пп. 137.2.3) (таблиця 2). Добре, що хоч тут не оподатковується «повітря», наприклад суми нарахованої дебіторської заборгованості за бюджетом без її наповнення коштами.
Таблиця 2
Порядок визнання і джерело інформації про доходи в податковому обліку
|
Підпункт ПКУ
|
Вид доходу
|
Дата і метод визнання доходу
|
Первинний документ
|
Джерело інформації
|
| 137.2.1 | Сума коштів, що дорівнює частині амортизації об'єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів), пропорційній до частки отриманого платником податку з бюджету або за рахунок кредитів, залучених КМУ, цільового фінансування капітальних інвестицій у загальній вартості таких інвестицій в об'єкт | Дата нарахування амортизації об'єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів) (метод пропорційного віднесення на систематичній та раціональній основі) | Розрахунок амортизації | За дебетом рахунків витрат і кредитом рахунка 13; за дебетом рахунка 69 і кредитом рахунка 745 |
| 137.2.2 | Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів | Дата фактичного отримання цільового фінансування на банківські рахунки (касовий метод) | Виписка банку з рахунка платника податку | За дебетом рахунка 31 і кредитом рахунка 48 |
| 137.2.3 | Цільове фінансування, крім випадків, зазначених у підпунктах 137.2.1 та 137.2.2 статті 137 цього пункту Кодексу | Протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування (метод пропорційного віднесення на систематичній та раціональній основі) | Довідка (розрахунок) бухгалтерії | За дебетом рахунків витрат і кредитом рахунків грошових коштів, матеріальних цінностей |
Як підтвердити цільовий характер грантів?
Ситуація ускладнена тим, що законодавець заклав до Податкового кодексу своєрідну «міну», — у ПКУ не наведено терміна щодо бюджетного цільового фінансування. Тож на практиці слід скористатися бюджетними та бухгалтерськими аргументами щодо доведення цільового характеру бюджетних вливань.
Аргумент бюджетний. Вище ми зазначили, що з погляду бюджетного законодавства субсидії і капітальні трансферти мають спеціальний або цільовий характер. Це має бути підтверджено застосуванням кодів економічної класифікації видатків бюджету відповідно до п. 5 Iнструкції №495 (див. таблицю 1). Відповідні коди прямо зазначаються казначейством у платіжних дорученнях на переказ коштів на рахунки підприємства.
Аргумент бухгалтерський. Відповідно до Iнструкції №291 бюджетні вливання відображаються на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». Сама назва рахунка свідчить, що за своєю суттю отримане і враховане на цьому рахунку фінансування в бухобліку відображається тільки як цільове.
А от при звичайному продажу товарів (робіт, послуг) за рахунок бюджетних коштів такої проблеми не виникає. Такий підхід пояснюється тим, що до грантів не належать операції з державою, які неможливо відрізнити від звичайних господарських операцій підприємства. На цьому наголошують і автори базового посібника з питань МСБО С. Голов і В. Костюченко, які наводять приклад державних закупівель, що є частиною обсягу продажу підприємства1. Отже, дохід від таких операцій у податковому обліку визнається за загальним правилом — за датою його нарахування (відвантаження товарів або надання послуг, виконання робіт).
1 Голов С. Г., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. Практичний посібник. — К.: Лібра, 2004, с. 301.
Яка доля витрат, пов'язаних із бюджетними вливаннями?
На сьогодні методика відображення операційних витрат, у т. ч. й амортизації, пов'язаних з бюджетним фінансуванням, сформована не повністю. Автор вважає за доцільне відображати зазначені витрати в обліку та звіті про фінрезультати на противагу доходам. I ось чому. (Йдеться про витрати, придбані за цільові кошти).
Аргумент 1. Iнформація бухгалтерського (фінансового) обліку має висвітлюватися відповідно до базових принципів бухобліку. До таких згідно зі ст. 4 Закону про бухоблік належать принцип повного висвітлення і принцип нарахування і відповідності доходів і витрат. Отже, доходи не існують без витрат, а витрати без доходів.
Аргумент 2. Оскільки витратний механізм підприємства з погляду бухобліку регулюється П(С)БО 16, то звернімося до нього. Постулат, зафіксований у п. 5, що витрати відображаються в бухобліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань, є фундаментальним. Зауважимо: придбані за рахунок бюджетного фінансування необоротні або оборотні активи списуються з балансу отримувача в момент вибуття (використання матеріалів) або шляхом систематичного розподілу (нарахування амортизації основних засобів), тобто маємо зменшення активу. Зазначена група витрат належить до звіту про фінансові результати. Важливо також врахувати обмеження за п. 9.5 П(С)БО 16: не визнаються витратами і не включаються до звіту про фінансові результати витрати, що призводять до зменшення власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Аргумент 3. На користь такого підходу до відображення витрат, пов'язаних із доходом від грантів, свідчать і норми МСБО 20. Зокрема, у п. 12 зазначено: «Гранти слід визнавати як дохід протягом певних періодів, що є необхідним для зіставлення цих грантів на систематичній основі з відповідними витратами, які вони мають компенсувати».
Крім того, у розділі «Подання інформації про гранти, пов'язані з доходом» МСБО 20 як альтернативний підхід зазначено: «вирахування з доходів пов'язаних з ними витрат» (п. 29). А згідно з п. 31 МСБО 20 вважається доречним «розкриття інформації про вплив гранту на будь-яку статтю доходів або витрат, які згідно з вимогами розкриваються окремо».
Якщо ж дотримуватися іншого підходу — не включати до витрат діяльності підприємств вартість використаних активів, придбання яких профінансовано державним (місцевим) бюджетом, то виникає проблема неадекватного, непаритетного формування витрат, у т. ч. собівартості продукції (робіт, послуг) у різних підприємств залежно від отримання/неотримання бюджетних грантів. Цей фактор безпосередньо впливає на механізм ціноутворення продукції (робіт, послуг), оподаткування грантів та порівнянність інформації звітності. Підприємство-отримувач у будь-якому випадку несе витрати власної діяльності, яка фінансується (покривається) грантами. Різниця лише в тому, що певна їх частина покривається бюджетними коштами, що впливає на грошовий потік і відображається у звіті про рух грошових коштів. Проте з погляду звіту про фінансові результати бюджетне покриття включається до складу доходів. А за принципами повного висвітлення, нарахування і відповідності витрати справедливо мають «стежити» за доходами і урівноважувати їх.
Податковий кодекс також підтверджує такий погляд: у пп. 137.2.1 ПКУ визнані доходи межують з витратами, пов'язаними з виконанням умов цільового фінансування. Отже, в бухгалтерському і податковому обліку слід однаково підходити до їх відображення. Тоді в результаті проведень на рахунках обліку та у звіті про фінрезультати ми матимемо узгодженість доходів і витрат.
Продовження статті з детальними прикладами читайте у наступних числах «ДК».
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- БКУ — Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. №2456-VI.
- МСБО 20 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу».
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
- Iнструкція №495 — Iнструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Держказначейства України від 25.11.2008 р. №495.
- Порядок №2 — Порядок складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затверджений наказом Держказначейства від 05.01.2011 р. №2.
Олександр МАЛИШКІН, аудитор, к. е. н.,
член авторського колективу з науково-практичного коментарю до ПКУ