РОЗДІЛ 4. Сплата податку на доходи фізичних осіб

• Загальні норми оподаткування
• ПСП: зміни, розміри, документи
• ПСП на дітей — увага: зміни!
• Як правильно обчислити 15% і 17% ПДФО
• Обкладення ПДФО у різних випадках

ЗАГАЛЬНІ НОРМИ ОПОДАТКУВАННЯ

Закон про доходи втратив чинність з 1 січня, і з цього моменту оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Податкового кодексу. З'ясуймо, як правильно нарахувати (утримати) ПДФО податковим агентам та платникам цього податку.

Які виплати оподатковуються

Як сказано у ст. 162 ПКУ, платниками податку на доходи є:

1) фізична особа — резидент, яка отримує доходи як із джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

2) фізична особа — нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;

3) податковий агент.

Відповідно до пп. 14.1.180 ПКУ, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб це:

— юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ);

— самозайнята особа¹;

— представництво нерезидента — юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу обкладення іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм у порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Оскільки перелік виплат, установлений п. 164.2 ПКУ, чималий, спинимося на тих, які нараховуються найманим працівникам. Це, зокрема:

1) доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платникові податку відповідно до умов трудового договору (контракту);

2) суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платникові податку відповідно до умов цивільно-правового договору;

3) сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється згідно з п. 170.9 цього Кодексу;

4) дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Як і раніше, відповідно до норм Закону про доходи, блага, отримані у відмінній від грошової формі, оподатковуються з урахуванням натуркоефіцієнта (п. 164.5 ПКУ), який розраховується за такою формулою:

К = 100 : (100 — Сп) ,

де: К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування. Увага: оскільки доходи понад 10 мінімальних зарплат (встановлена законом на 1 січня звітного податкового року) оподатковуються за вищою ставкою, то й натуркоефіцієнт при доході у 2011 р. у межах 9410,00 грн становитиме (941 грн — мінімальна зарплата, встановлена на 01.01.2011 р.) 1,17647, а при доході понад 9410,00 грн — 1,20482.

Не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно з розділом III Податкового кодексу. Наприклад, витрати на проживання та харчування працівників під час ведення робіт вахтовим методом (так звані польові та роз'їзні²) також не трактуються як додаткове благо і відповідно не оподатковуються. Нагадаємо, крім цього, не оподатковуються і витрати, отримані працівником на відрядження або під звіт за пп. 165.1.11 і розраховані відповідно до п. 170.9 ПКУ³.

Як оподатковується заробітна плата

Основні нововведення з 1 січня — підвищена 17% ставка оподаткування доходу розміром понад 10 мінімальних зарплат (встановлена законом на 1 січня звітного податкового року). Як і раніше (згідно із Законом про доходи), база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування⁴, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності (п. 164.6 Податкового кодексу).

¹ Платник податку, який є фізичною особою — підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності (пп. 14.1.226 ПКУ).

² Основні нормативні положення про вахтовий метод організації робіт дійшли до нас ще з радянських часів. Нині в Україні чинні ті з них, що були затверджені постановою Держкомпраці СРСР, Секретаріату ВЦРПС, МОЗ СРСР від 31.12.87 р. №794/33-82.

³ Відповідно до пп. 140.1.7 ПКУ розмір добових встановлюється у розмірі, не більшому від 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, що діяв для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, з розрахунку на добу (тобто у межах 188,20 грн з 1 квітня 2011 року) для відряджень по Україні.

⁴ Адже щодо внесків до Накопичувального фонду та недержавного пенсійного фонду наразі говорити зарано.

Ставка ПДФО становить:

1) 15% до доходів у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платникові у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (п. 167.1 ПКУ);

2) 10% з зарплати шахтарів — працівників, які видобувають вугілля, залізну руду, руди кольорових та рідкісних металів, марганцеві та уранові руди, працівників шахтобудівних підприємств, які зайняті на підземних роботах повний робочий день та 50 відсотків і більше робочого часу на рік, а також працівників державних воєнізованих аварійно-рятувальних служб (формувань), у т. ч. спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань цивільного захисту, у вугільній промисловості, — за Списком №1 виробництв, робіт, професій, посад і показників на підземних роботах, на роботах з особливо шкідливими й особливо важкими умовами праці, зайнятість в яких повний робочий день дає право на пенсію за віком на пільгових умовах, затвердженим КМУ (п. 167.4 ПКУ).

Пам'ятайте: якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17% суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15%. Тобто якщо мінімальна зарплата станом на 1 січня 2011 року становить 941 грн, то сума перевищення над 9410 грн у 2011 році оподатковується за ставкою 17%.

Позитивним є те, що заробітна плата іноземців оподатковується так само, як і заробітна плата українських громадян (пп. 170.10.1 ПКУ). Наголосимо лише на пп. 170.10.4 ПКУ, згідно з яким іноземець, що набув статусу резидента України, повинен подати річну податкову декларацію, в якій зазначити доходи з джерелом їх походження в Україні та іноземні доходи. Про виплати нерезидентам квартальну звітність подають за формою, встановленою органом ДПС (п. 103.9 ПКУ).

Податкові соціальні пільги

Як і за Законом про доходи, ПСП застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, чинного для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 грн (пп. 169.4.1 ПКУ).

У 2011 році Законом про державний бюджет на 2011 рік встановлено прожитковий мінімум у розмірі 941 грн, відповідно розмір ПСП становить 470,50 грн¹.

¹ Згідно з п. 1 розділу ХIХ ПКУ до 31 грудня 2014 року розмір ПСП становить 50% прожиткового мінімуму для працездатної особи (з розрахунку на місяць), встановленого законом на 1 січня податкового року, для будь-якого платника податку.

Пільга застосовується до доходу в межах 1320 грн (941 х 1,4 = 1317,40 грн, округлено — 1320 грн). При цьому граничний розмір доходу, який дає право на отримання ПСП «на дітей» одному з батьків, визначається як добуток суми, що дає право на ПСП, та відповідної кількості дітей. Тобто один із батьків трьох дітей матиме право на ПСП при доході у межах 3960 грн (1320,00 грн х 3). Пільга «на дітей» надається до кінця року, в якому дитина досягає 18 років, а у разі її смерті до досягнення зазначеного віку — до кінця року, на який припадає смерть.

Пам'ятайте: за новим законодавством податкова соціальна пільга надається з урахуванням останнього місячного податкового періоду, в якому платник податку:

1) помер або оголошується судом померлим чи визнається судом безвісти відсутнім;

2) втрачає статус резидента;

3) звільнений з місця роботи.

Тобто у місяці звільнення працівника, на відміну від Закону про доходи, право на ПСП він має, і до доходу померлого можна застосувати ПСП у місяці його смерті.

ПСП застосовується до нарахованого платникові податку місячного доходу у вигляді заробітної плати лише за одним місцем його нарахування (пп. 169.2.1 ПКУ).

Платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму ПСП. Розмір пільги в 2011 році див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Розмір ПСП, який буде застосовуватися у 2011 році

Вид та розмір ПСП	Підстава (пункт ПКУ)	Категорії платників ПДФО
100% звичайна 470,50 грн	169.1.1 п. 1 розділу ХIХ	Будь-який платник податку
100% звичайна «на дітей» 470,50 грн	169.1.2	Платник податку, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років, — з розрахунку на кожну таку дитину
150% підвищена «на дітей» 705,75 грн	169.1.3 «а»	Одинока мати (батько), вдова (вдівець) або опікун, піклувальник — з розрахунку на кожну дитину віком до 18 років
150% підвищена «на дітей» 705,75 грн	169.1.3 «б»	Особа, що утримує дитину-інваліда, — з розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років
150% підвищена «чорнобильська» 705,75 грн	169.1.3 «в»	Особа, віднесена законом до першої або другої категорії осіб, які потерпіли внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв'язку з їх участю у ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи
150% підвищена «студентська» 705,75 грн	169.1.3 «г»	Учень, студент, аспірант, ординатор, ад'юнкт
150% підвищена 705,75 грн	169.1.1 «г»	Iнвалід I або II групи, у т. ч. з дитинства (крім інвалідів, зазначених у пп. «б» п. 169.1.4)
150% підвищена 705,75 грн	169.1.3 «д»	Особа, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів
150% підвищена 705,75 грн	169.1.3 «е»	Учасник бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на якого поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» (нова норма, якою можуть скористатися, зокрема, «афганці») (крім інвалідів, зазначених у пп. «б» п. 169.1.4)
200% підвищена 941,00 грн	169.1.4 «а»	Герой України, Герой Радянського Союзу, Герой Соціалістичної Праці або повний кавалер ордена Слави чи ордена Трудової Слави, особа, нагороджена чотирма і більше медалями «За відвагу»
200% підвищена 941,00 грн	169.1.4 «б»	Учасник бойових дій під час Другої світової війни або особа, яка у той час працювала в тилу, та інвалід I і II групи, з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту»
200% підвищена 941,00 грн	169.1.4 «в»	Колишній в'язень концтаборів, гетто й інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особа, визнана репресованою чи реабілітованою
200% підвищена 941,00 грн	169.1.4 «г»	Особою, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками
200% підвищена 941,00 грн	169.1.4 «г»	Особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року до 27 січня 1944 року

Наголосимо, що ПСП застосовується лише до заробітної плати. Крім того, пп. 169.2.3 Кодексу зазначає, що ПСП не може бути застосована до:

1) доходів платника податку, інших ніж заробітна плата;

2) заробітної плати, яку платник податку протягом звітного податкового місяця отримує одночасно з доходами у вигляді стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету:

3) доходу самозайнятої особи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності (див. лист ДПАУ від 03.03.2011 р. №2349/6/17-0716).

Отже, якщо підприємство виплачує дохід (хай навіть невеликий) за цивільно-правовою угодою, застосовувати ПСП до нього не можна.

Приклад 1. Iнвалід II групи Онофрійчук В. П. за підшивання бухгалтерських документів за цивільно-правовою угодою заробив 1200 грн. ПСП до такого доходу не застосовуватиметься.

Увага: тепер працівник, який є підприємцем, має право на ПСП до отриманої зарплати, якщо її розмір не перевищує 1320 грн. ПСП у такому разі становитиме 470,50 грн. Для застосування ПСП працівник повинен подати відповідну заяву (про що далі).

Раніше ст. 6 Закону про доходи було визначено, що платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного із джерел в Україні від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму ПСП. Водночас підпунктом «е» пп. 6.3.3 Закону було зазначено, що податкову соціальну пільгу не можна було застосовувати до інших доходів платника податку, якщо він протягом звітного податкового місяця одночасно отримував доходи від підприємницької, а також іншої незалежної професійної діяльності. Тобто якщо фізична особа, зареєстрована суб'єктом підприємницької діяльності, працювала як наймана особа з одержанням зарплати, то вона не мала права на застосування до цієї зарплати ПСП.

На сьогодні Податковий кодекс України не містить заборони на застосування ПСП до зарплати працівників, зареєстрованих одночасно підприємцями (див. «ДК» №11/2011, відповідь Т. Добродій, заступника директора Департаменту оподаткування фізосіб ДПАУ).

---

ПСП: ЗМІНИ, РОЗМІРИ, ДОКУМЕНТИ

Оскільки ПКУ та Закон про державний бюджет на 2011 рік змінюють умови надання та розміри податкових соціальних пільг, розгляньмо порядок надання ПСП працівникам. Відтепер податковій дозволяється надсилати роботодавцям повідомлення про порушення їхніми працівниками правил застосування ПСП.

Як отримати ПСП

Як і раніше, відповідно до Закону про доходи, так і з 01.01.2011 року, відповідно до п. 169.1 та пп. 169.2.1 ПКУ, кожен працівник, який працює та отримує зарплату за основним місцем роботи або за сумісництвом, має право на застосування до такої нарахованої зарплати суми ПСП (за одним із обраних ним самостійно місць роботи). ПСП починає застосовуватися до нарахованої зарплати (тобто навіть за один день роботи в місяці) з дня отримання роботодавцем заяви працівника про застосування ПСП та документів, що підтверджують таке право.

Відповідно до пп. 169.2.2 ПКУ працівник подає роботодавцю заяву про самостійне обрання місця застосування ПСП. I якщо раніше Закон про доходи зазначав, що працівник зобов'язаний заповнювати типову форму заяви на ПСП, то наразі ПКУ вже не вимагає від ДПАУ затвердження такої форми. При цьому порядок подання та перелік документів, які має надати працівник для отримання ПСП, визначив Кабмін (пп. 169.2.2 ПКУ) у Постанові №1227.

Як зазначено у п. 2 Постанови №1227, працівник подає роботодавцю заяву про обрання місця застосування ПСП за встановленою Державною податковою службою формою. Отже, КМУ передбачив наявність типової форми заяви на ПСП. Проте, оскільки з набранням чинності ПКУ норми наказу ДПАУ від 30.09.2003 р. №461 (наказом було затверджено форму заяви на ПСП) вже не діють, не діє й типова форма заяви на ПСП, яку роботодавці використовували протягом 2004 — 2010 рр., бо її реквізити не відповідають нормам Податкового кодексу України. Тому всім працівникам, які користувалися до 31.12.2010 р. правом на ПСП, необхідно у 2011 році переписати заяви.

Але наразі маємо розходження, і, враховуючи пріоритет Податкового кодексу України над постановою КМУ, вважаємо, що до встановлення ДПАУ нової форми заяви з 01.01.2011 р. заява на ПСП може подаватися працівниками у довільній формі¹.

Розміри, перелік та умови надання ПСП

Розміри та перелік ПСП визначено у п. 169.1 ПКУ. Отже, залишилися звичні розміри: 100%, 150% і 200%.

Застосовуються перелічені пільги за одним місцем роботи до зарплати всіх працівників, розмір якої не перевищує 1320 грн (прожитковий мінімум на працездатну особу на 01.01.2011 р. — 941,00 грн, помножений на 1,4 і округлений до найближчих 10 гривень).

Якщо працівник отримує зарплату за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування (пп. 169.4.1 ПКУ).

Враховуючи те, що з 01.01.2011 р. до 31.12.2013 р. розмір 100-відсоткової ПСП дорівнює 50% мінімальної заробітної плати, визначеної на 1 січня звітного податкового року, а також те, що мінімальна зарплата на 01.01.2011 р. становить 941,00 грн, звичайний розмір ПСП — 470,50 грн.

За умови подання працівником заяви, незалежно від дати її подання у місяці², такий місяць вже дає право працівникові на звичайну ПСП, оскільки місячний дохід у вигляді зарплати нараховується працівникові саме в останній день місяця на підставі табеля обліку робочого часу.

¹ Можна використовувати зразок чинної раніше форми заяви, затвердженої наказом ДПАУ від 30.09.2003 р. №461.

² На початку, в середині чи наприкінці місяця, навіть останнього робочого дня місяця.

Отже, роботодавець застосовує ПСП щомісяця до зарплати такого працівника, якщо нарахована сума зарплати не перевищує 1320,00 грн, починаючи з місяця подання працівником заяви та відповідних підтвердних документів.

Якщо у минулі 2004 — 2010 рр. роботодавець не надав ПСП у місяці звільнення працівника, то починаючи з 01.01.2011 року ПСП надається з урахуванням останнього місячного податкового періоду, в якому:

1) працівника було звільнено з місця роботи;

2) він втратив статус резидента;

3) помер або був оголошений судом померлим чи визнаний судом безвісно відсутнім (відповідно до пп. 169.3.4 ПКУ).

Тобто ПСП вже застосовується у місяці звільнення працівника, якщо в цьому місяці нарахована зарплата не перевищує 1320,00 грн.

Згідно із пп. 169.3.2 ПКУ працівник, який має право на застосування 150% або 200% ПСП, зазначає про таке право у заяві про застосування пільги. До неї додає відповідні підтвердні документи, перелічені у Постанові №1227.

Відповідно до пп. 169.1.3 ПКУ на 150% ПСП у розмірі 705,75 грн має право працівник, який:

1) є одинокою матір'ю (батьком), вдовою (вдівцем) або опікуном, піклувальником — у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років. Надається до кінця року, в якому дитина досягає 18 років;

2) утримує дитину-інваліда — у розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років. Надається до кінця року, в якому дитина досягає 18 років;

3) є особою, віднесеною законом до I або II категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії ВР УРСР у зв'язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи;¹

4) є учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад'юнктом¹;

5) є інвалідом I або II гр., у т. ч. з дитинства;¹

6) є особою, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів;¹

7) є учасником бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на якого поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» (крім осіб, визначених у підпункті «б» пп. 169.1.4).¹

¹ Надання ПСП зупиняється з податкового місяця, що настає за місяцем, у якому працівник втрачає статус, визначений у цьому підпункті.

На 200% пільгу у розмірі 941,00 грн відповідно до пп. 169.1.4 ПКУ має право працівник, який є:

1) Героєм України; Героєм СРСР; Героєм Соціалістичної Праці або повним кавалером ордена Слави чи ордена Трудової Слави; нагородженим чотирма та більше медалями «За відвагу»;

2) учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка у той час працювала в тилу, та інвалідом I і II групи, з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту»;

3) колишнім в'язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітованою;

4) особою, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками;

5) особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року до 27 січня 1944 року.

Зверніть увагу, з 01.01.2011 року на 200% ПСП не мають права працівники, які мають трьох і більше дітей віком до 18 років!

З якого часу починає застосовуватися ПСП

Податкова соціальна пільга надається за одним місцем роботи починаючи з дня отримання роботодавцем заяви платника податку про застосування пільги та документів, що підтверджують таке право. Пільга надається з урахуванням останнього місячного податкового періоду, в якому платника податку було звільнено з роботи. Отже, у місяці звільнення ПСП, згідно з ПКУ, надається (на відміну від Закону про доходи).

Незалежно від того, чи користувався працівник ПСП, при звільненні обов'язково слід зробити перерахунок і, відповідно, оформити бухгалтерську довідку.

Тож на що бухгалтеру слід звернути увагу? На думку редакції, якщо при звільненні працівника з попереднього місця роботи при доході менш ніж 1320 грн надавалася ПСП, то при прийнятті уточнюємо, чи працівник користувався ПСП. Якщо працівника, приміром, прийнято на роботу з 16 травня, а звільнено з попереднього місця праці 13 травня і в травні він скористався ПСП за старим місцем праці, то 16 травня він напише заяву про надання ПСП за новим місцем праці з 1 червня, і, таким чином, норм ПКУ буде дотримано. Якщо ж пільгу буде застосовано за двома місцями праці, то відповідно до пп. 169.2.4 ПКУ працівник втрачає право на застосування ПСП.

Перерахунок суми наданої ПСП

Роботодавець відображає у податковій звітності всі випадки застосування або незастосування ПСП згідно з отриманими від працівників заявами про застосування пільги, а також заявами про відмову від такої пільги.

Звертаємо увагу, що вже за I кв. 2011 року податковий розрахунок за ф. №1ДФ роботодавці подавали за оновленою формою. Всі види ознаки доходів та ознаки ПСП змінено (див. розділ «Звітність та відповідальність»).

Як передбачає пп. 169.4.2 ПКУ, роботодавець зобов'язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування ПСП, перерахунок суми доходів, нарахованих такому працівникові у вигляді зарплати, а також суми наданої ПСП:

а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування зарплати за останній місяць звітного року;

б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування ПСП у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку (або у випадках, визначених пп. 169.2.3 ПКУ);

в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.

Звертаємо увагу, що ПКУ прописав умову обов'язкового перерахунку навіть за тими доходами, до яких ПСП не застосовувалась. Оскільки відповідно до пп. 169.4.3 роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування ПСП.

Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата утриманого податку, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць. У разі ж недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати.

Якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається до складу податкових зобов'язань платника податку за наслідками звітного податкового року та сплачується самим платником.

Порушення працівником застосування ПСП

Відповідно до пп. 169.2.4 ПКУ, якщо працівник порушує умови застосування ПСП¹, він утрачає право на отримання ПСП за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, в якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, у якому право на застосування ПСП поновлюється.

¹ Зокрема, ПСП застосовується також при отриманні інших доходів протягом будь-якого звітного податкового місяця або за кількома місцями отримання доходів.

Працівник може поновити право на застосування ПСП, якщо подасть заяву про відмову від такої пільги всім роботодавцям із зазначенням місяця, коли відбулося таке порушення. На підставі цього кожен роботодавець нараховує і утримує відповідну суму недоплати податку та штраф у розмірі 100% суми цієї недоплати за рахунок найближчої виплати доходу такому працівникові. У разі ж коли сума виплати недостатня — за рахунок наступних виплат.

Якщо суми недоплати та/або штрафу не були утримані податковим агентом за рахунок доходу працівника, то такі суми включаються до річної податкової декларації такого працівника. При цьому право на застосування ПСП поновлюється з податкового місяця, що настає за місяцем, у якому суми такої недоплати та штраф повністю погашаються.

З 01.01.2011 р. центральний орган ДПС встановлює порядок інформування роботодавців про наявність порушень їхніми працівниками прав застосування ПСП, виявлених на підставі даних податкової звітності чи документальних перевірок, а також порядок інформування роботодавця про позбавлення платника податку або про поновлення його права на ПСП (наказ ДПАУ від 24.12.2010 р. №1023).

Повідомлення від ДПА про порушення

Відтепер податковій дозволяється надсилати роботодавцям повідомлення про порушення їхніми працівниками правил застосування ПСП. Наказ №1023 затверджує форму повідомлення про виявлені порушення застосування ПСП фізичною особою. Таке повідомлення надсилається вже не фізособі, а її роботодавцю.

Відповідно до пп. 169.2.4 ПКУ, якщо платник податку порушує норми цього пункту, внаслідок чого, зокрема:

1) ПСП застосовується також під час отримання інших доходів протягом будь-якого звітного податкового місяця;

2) ПСП застосовується за кількома місцями отримання доходів,

він втрачає право на отримання ПСП за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, в якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, у якому право на застосування ПСП поновлюється.

На вимогу підпункту 169.2.4 ПКУ Наказом №1023 ДПАУ затвердила:

1) порядок, яким визначається процедура інформування органами ДПС роботодавців про наявність порушень працівниками норм пп. 169.2.1 ПКУ, виявлених на підставі даних податкової звітності чи документальних перевірок;

2) порядок інформування роботодавця про позбавлення платника податку або про поновлення його права на ПСП.

Отже, починаючи з 31.01.2011 року податкова складає повідомлення про порушення застосування ПСП за типовою формою (що додається до Наказу №1023) унаслідок її отримання більше ніж за одним місцем нарахування (виплати) доходу або під час отримання доходів, зазначених у пп. 169.2.3 ПКУ.

Також податкова у повідомленні про порушення зазначає про поновлення права працівника на ПСП, яка починає застосовуватися з податкового місяця, що настає за місяцем, у якому суми недоплати ПДФО та штраф у розмірі 100% суми недоплати повністю погашені працівником (на підставі включення таких сум до його річної податкової декларації, у разі якщо такі суми не були утримані податковим агентом за рахунок доходу платника податку).

Перед тим як направити повідомлення про порушення підприємству, податкова реєструє його у відповідному реєстрі, який ведеться в органі ДПС в електронному вигляді. Після чого з підписом та печаткою таке повідомлення надсилається підприємству листом з повідомленням про вручення.

Повідомлення про порушення вважається надісланим (врученим) роботодавцю — юридичній особі, якщо його передано посадовій особі цієї юридичної особи під розписку або надіслано листом з повідомленням про вручення.

Отримавши таке повідомлення про порушення, підприємство зобов'язане отримати заяву про відмову від ПСП у працівника, провести перерахунок податку у зв'язку з неправомірним застосуванням ПСП та утримати штраф у розмірі 100% суми донарахованого податку (відповідно до пп. 169.2.4 ПКУ) за рахунок найближчої виплати доходу такому працівникові, а в разі якщо сума виплати недостатня — за рахунок наступних виплат.

Якщо суми недоплати та/або штрафу не були утримані податковим агентом за рахунок доходу платника податку, то вони включаються до його річної податкової декларації. При цьому право на застосування ПСП поновлюється з податкового місяця, що настає за місяцем, у якому сума такої недоплати та штраф повністю погашаються.

---

ПСП НА ДІТЕЙ — УВАГА: ЗМІНИ!

Якщо у 2010 році для працівників, які мали трьох і більше дітей віком до 18 років, застосовувалася ПСП 200% на кожну дитину і додатково ще ПСП 100% на працівника, то з 01.01.2011 р. розміри пільг та умови їх надання змінилися!

Розміри ПСП «на дітей»

З 01.01.2011 р. усі працівники, які мають двох і більше дітей віком до 18 років, мають право на застосування за одним місцем роботи «дитячої» ПСП у розмірі 470,50 грн на кожну дитину відповідно до пп. 169.1.2 ПКУ. При цьому сума місячної зарплати не повинна перевищувати граничного доходу 1320 грн, кратного кількості дітей, на яких така ПСП надається (абз. 2 пп. 169.4.1 ПКУ).

Приклад 2. Працівниця, яка має двох дітей віком до 18 років, написала у травні 2011 року заяву довільної форми та надала всі підтвердні документи. Заробітна плата за травень становила 2500 грн. Оскільки сума не перевищує граничні 2640 грн (граничні 1320,00 грн, помножені на кількість дітей до 18 років), при обчисленні ПДФО надається ПСП на кожну дитину:

ПДФО = (2500 — ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 2500 — ПСП 470,50 на першу дитину — ПСП 470,50 на другу дитину) х 15% = 220,35 грн.

Відповідно до пп. 169.3.1 ПКУ, у разі якщо платник податку має право на застосування ПСП з двох і більше підстав, зазначених у п. 169.1, застосовується одна ПСП з підстави, що передбачає її найбільший розмір, крім випадку, встановленого підпунктом «б» пп. 169.1.3 ПКУ (працівник утримує дитину-інваліда). У цьому разі ПСП 150% на дитину-інваліда додається до 100-відсоткової пільги на кожну дитину віком до 18 років, у разі якщо особа утримує двох і більше дітей, у т. ч. дитину-інваліда (дітей-інвалідів).

Якими пільгами користуються працівники, зокрема батьки, що виховують дітей? Отже, 2011 року розміри ПСП такі:

1) звичайна у розмірі 470,50 грн для будь-якого платника податку (встановлено пп. 169.1.1 ПКУ з урахуванням ч. 8 п. 1 розділу ХIХ ПКУ);

2) «дитяча» у розмірі 470,50 грн — для платника податку, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років, — з розрахунку на кожну таку дитину (встановлено пп. 169.1.2 ПКУ);

3) підвищена у розмірі, що дорівнює 705,75 грн відповідно до пп. 169.1.3 ПКУ, — для платника податку, який зокрема:

а) є одинокою матір'ю (батьком), вдовою (вдівцем) або опікуном, піклувальником, — з розрахунку на кожну дитину віком до 18 років;

б) утримує дитину-інваліда, — з розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років.

На нашу думку, особа, яка утримує двох і більше дітей, одна з яких є інвалідом, має право на ПСП «дитячу» у розмірі 470,50 грн з розрахунку на кожну таку дитину та підвищену у розмірі 150% суми пільги — 705,75 грн. Такий виняток передбачено у пп. 169.3.1 (див. приклад 5).

При наданні ПСП слід враховувати таке:

1) працівники повинні подати заяву про застосування ПСП;

2) у 2011 році розмір ПСП, що надається одному з батьків, визначається як добуток 1320,00 грн на відповідну кількість дітей;

3) іншому з батьків — у межах 1320,00 грн.

Оскільки немає додаткових роз'яснень (обмежень) щодо того, кому з батьків надавати ПСП у межах 1320 грн, а кому у вищому розмірі, правом на пільгу може скористатися той із батьків, хто має відповідний заробіток.

Документи на отримання ПСП

Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання роботодавцем заяви платника податку про застосування пільги та документів, що підтверджують таке право.

Нової форми заяви наразі немає, проте заяву платник податку може подавати у довільній формі. За зразок може правити форма заяви, встановлена раніше.

Для застосування пільги «на дітей», крім заяви про застосування пільги, подають, зокрема:

1) одинока матір, батько, вдова, вдівець або опікун, піклувальник, які мають дитину (дітей) віком до 18 років:

— копію свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ із зазначенням відомостей про батька дитини у Книзі реєстрації актів цивільного стану чи документи, які підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа — платник податку постійно проживала до прибуття в Україну;

— копію рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник);

— копію свідоцтва про шлюб та свідоцтва про смерть (якщо із заявою звертається вдова або вдівець);

— копію паспорта;

2) платник податку, який утримує дитину-інваліда віком до 18 років:

— копію свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ, що підтверджує встановлення батьківства, чи документи, які підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа — платник податку постійно проживала до прибуття в Україну;

— копію рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник);

— пенсійне посвідчення дитини або довідку медико-соціальної експертизи для заявника, який утримує дитину-інваліда віком від 16 до 18 років;

— медичний висновок, виданий закладами МОЗ в установленому порядку (якщо із заявою звертається платник податку, який утримує дитину-інваліда віком до 16 років);

3) платник податку, який має двох чи більше дітей віком до 18 років:

— копію свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ, що підтверджує встановлення батьківства, чи документи, які підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа — платник податку постійно проживала до прибуття в Україну;

— копію рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник).

Оскільки податкова соціальна пільга «на дітей» надається одному з батьків, то знову постає питання про отримання довідки про «незастосування» межі доходу, кратної кількості дітей, іншому з батьків.

Приклад 3. На підприємстві «Без проблем» працює подружжя Успішних. Батько — Успішний Т. Т. заробив у травні 15000 грн, мати — Успішна М. М. заробила 5000 грн. Подружжя виховує 4 дітей віком до 18 років.

Батько скористатися ПСП ні на себе, ні на дітей не має підстав, а мати скористається ПСП, бо її дохід менший за 5280,00 грн (1320,00 грн х 4).

ПДФО із зарплати матері за наявності заяви про надання ПСП та підтвердних документів утримуємо у розмірі 440,70 грн (0,15 х (5000,00 х 0,036 — (470,50 х 4)).

Приклад 4. На підприємстві «Метелик» працює одинока мати двох дітей Гавришків С. Т. Її зарплата становить 2500,00 грн. Як одинока мати, вона має право на ПСП у підвищеному розмірі на дітей. У травні 2011 року працівниця подала заяву про застосування ПСП та підтвердні документи. Пільгу надаємо у межах 2640,00 грн (1320,00 грн х 2). Сума ПДФО становитиме: 149,78 грн (0,15 х (2500 х 0,036 — (705,75 х 2))).

Приклад 5. У родині Петренків, які працюють у ТзОВ «Шпондерок», виховуються троє дітей віком до 18 років, одна дитина — інвалід. Зарплата батька — 3800,00 грн, зарплата матері — 1200,00 грн. Оскільки зарплата батька менша за 3960 грн (1320 грн х 3), після подання заяви та підтвердних документів батько може скористатися ПСП у сумі 2117,25 грн, у т. ч.:

1) «дитяча» ПСП на дітей з розрахунку на кожну дитину: 3 х 470,50 = 1411,50 грн (підстава -пп. 169.1.2 ПКУ);

2) підвищена — особа утримує дитину-інваліда, на хвору дитину: 150% від 470,50 грн — 705,75 грн (підстава — пп. «б» пп. 169.1.3 ПКУ).

Право на застосуванні одночасно «дитячої» та підвищеної ПСП дає пп. 169.3.1 ПКУ.

Iз зарплати батька буде утримано ПДФО у сумі 231,90 грн — ((3800,00 х 3,6% — 2117,25) х 15%). Мати не має права на «дитячу» та підвищену ПСП, проте, оскільки її дохід становить 1200 грн, до її зарплати буде застосовано «звичайну» ПСП — 470,50 грн.

Погляд податкових органів

У листі ДПАУ від 25.02.2011 р. №4062/6/17-0215 є посилання на норму ст. 52 «Податкова консультація» ПКУ. Нагадуємо, що така консультація надається контролюючими органами безоплатно за зверненням платників податків із запитаннями щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства, має індивідуальний характер і може бути використана виключно тим платником податків, якому її надано.

У листі контролюючий орган роз'яснює норми ст. 169 ПКУ, а саме: п. 169.3 ПКУ, у якому зазначено: якщо платник податків має право на застосування податкової соціальної пільги за двома і більше підставами, наведеними у пункті 169.1 ПКУ, застосовується одна ПСП за підставою, що передбачає її найбільший розмір, за умови дотримання процедур, визначених підпунктом 169.4.1 ПКУ, крім випадку, передбаченого підпунктом «б» підпункту 169.1.3 ПКУ, ПСП за яким додається до пільги, визначеної підпунктом 169.1.2 кодексу, у разі якщо особа утримує двох і більше дітей, зокрема дитину-інваліда (дітей-інвалідів).

Пам'ятайте: абзацом 2 пп. 169.4.1 ПКУ визначено, що «дитяча» ПСП, передбачена пп. 169.1.2 ПКУ, надається одному з батьків. У цьому листі ДПАУ відкликає свою податкову консультацію, надану листом від 12.01.2011 р. №365/6/17-0716, де у прикладі пільга «на дітей» застосовувалася відразу до двох батьків.

---

ЯК ПРАВИЛЬНО ОБЧИСЛИТИ 15% І 17% ПДФО

Завдяки Податковому кодексу в Україні з'явилася, крім ставки з ПДФО 15%, ще одна ставка — 17%, яка застосовується до доходів, що перевищують певну межу. Яким чином розрахувати такі доходи і як правильно обчислити ПДФО при різних видах доходів.

15 і 17: до бази чи до доходу?

Чимало бухгалтерів, які вперше вивчають статтю 167 Податкового кодексу, вважають, що вона дає новий механізм обчислення податку: мовляв, спочатку треба визначити базу оподаткування, а вже потім застосувати ставку податку. Насправді це не так! Вчитаймося уважніше: ставка податку становить 15% бази оподаткування щодо доходів, одержаних, у тому числі, але не виключно, у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платникові у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Згідно з пп. 14.1.48 ПКУ, заробітна плата з метою розділу IV Кодексу — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платникові податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Що таке база оподаткування? Як зазначає п. 164.6 ПКУ, під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на:

1) суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;

2) суму страхових внесків до Накопичувального фонду;

3) у випадках, передбачених законом, — обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок зарплати працівника;

4) суму податкової соціальної пільги за її наявності.

Тобто база оподаткування — це різниця (»нарахована зарплата» — «соцвнески»), до якої застосовуються ставки податку 15% і 17% саме для обчислення (розрахунку) ПДФО.

Приклад 6. Зарплата працівника 9000,00 грн. У такому разі ставка податку 15% застосовується до цього доходу з використанням бази: (9000,00 грн — ЄСВ 3,6% від 9000,00 грн) х 15%.

Аналогічний порядок застосовуємо і до ставки податку 17%!

Враховуючи, що за Законом про державний бюджет на 2011 рік на 1 січня поточного року розмір мінімальної зарплати становить 941,00 грн, то нарахований дохід, до якого передбачено ставку податку 15% бази оподаткування, становить 9410,00 грн протягом усього 2011 року.

I як сказано у п. 167.1 ПКУ, у разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів (а не бази оподаткування!)¹ перевищує 9410,00 грн, ставка податку становить 17% суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15%.

¹ Зарплата, винагороди за цивільно-правовими договорами.

Приклад 7. Працівникові нараховано зарплату 12000,00 грн. Обчислити ПДФО з бази оподаткування із застосуванням ставок податку 15% і 17% треба з відповідних сум нарахованих доходів, які поділяються на 9410,00 і різницю (суму перевищення).

ПДФО зі ставкою 15% до нарахованої зарплати 9410,00 грн = (9410,00 — ЄСВ 3,6% від 9410,00) х 15% = 1360,69 грн.

ПДФО зі ставкою 17% до нарахованої зарплати у сумі перевищення 2590,00 грн = (2590,00 — ЄСВ 3,6% від 2590,00) х 17% = 424,45 грн.

Після додавання двох отриманих результатів обчислення ПДФО отримуємо суму податку 1785,14 грн.

ПДФО для додаткового блага

Якщо з обчисленням податку із зарплати все зрозуміло, то запитання щодо обчислення ПДФО з доходу у вигляді додаткового блага ще можуть виникати.

Враховуючи, що, крім ставок податку, є ще так званий натуральний коефіцієнт, то як з 01.01.2011 р. визначати такий коефіцієнт до доходів у негрошовій формі, притому що тепер діє одночасно ще й ставка податку 17%?

У листі ДПАУ від 03.02.2011 р. №2346/6/17-0715, №2918/7/17-0717 є роз'яснення щодо застосування ставок податку для одночасного отримання працівником доходу у грошовому (зарплата) та негрошовому вигляді.

Цей лист є цікавим ще й тому, що в ньому наведено приклад з подарунком, де вартість подарунка зменшується на допустиму неоподатковувану щомісячну суму 470,50 грн, на яку має право кожен платник податку при отриманні подарунка (пп. 165.1.39 ПКУ, який є новим у переліку доходів, що не обкладаються ПДФО з 01.01.2011 р.): «Вартість дарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань), якщо їхня вартість не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі».

Приклад 8 (наведений у листі ДПАУ №2346/6/17-0715, №2918/7/17-0717). Працівникові підприємства в одному місяці нараховано заробітну плату 5000 грн і подаровано холодильник вартістю 6000 грн.

При цьому в сумі нарахованого у цьому місяці доходу загальний місячний оподатковуваний дохід (далі — ЗМОД) такого платника податку становить 10529,5 грн, з яких:

— 5000 грн — заробітна плата;

— 5529,50 грн — вартість подарунка, яка включається до ЗМОД, зменшена на неоподатковувану суму 470,50 грн (6000 грн — 470,50 грн), де 470,50 грн — вартість подарунка, яка не включається до складу ЗМОД згідно з пп. 165.1.39 ПКУ.

Оскільки 10529,5 грн > 9410 грн, то з метою оподаткування вона має бути розподілена на частки, які підпадають під оподаткування за ставкою 15% (до 9410 грн) та з перевищення (1119,5 грн) — 17%.

Алгоритм оподаткування:

1) обчислюємо ПДФО із зарплати:

5000 грн < 9410 грн, тому зарплата підпадає під оподаткування за ставкою 15%.

ПДФО = 5000 — (5000 х 3,6%) х 15% = 723 грн,

де: 3,6% — єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;

2) знаходимо окремі частки вартості (суми) подарунка, які підпадають під оподаткування за ставками 15% та 17%:

— 9410 грн — 5000 грн = 4410 грн (підпадають під 15%);

—10529,5 грн — 9410 грн = 1119,5 грн (підпадають під 17%);

3) застосовуємо для оподаткування підвищувальний коефіцієнт до вартості (суми) подарунка:

К = 1,17 — для доходів, що оподатковуються за ставкою 15%;

К = 1,2 — для доходів, що оподатковуються за ставкою 17%.

Думка редакції. На цьому етапі радимо застосовувати коефіцієнти із п'ятьма знаками після коми, тоді сума податку буде точнішою:

для 15% — коефіцієнт 1,17647;

для 17% — коефіцієнт 1,20482.

Відповідно до листа ДПАУ, ПДФО з подарунка = 4410 грн х 1,17 х 15% + 1119,5 грн х 1,2 х 17% = 774 + 228,38 = 1002,38. I слід мати на увазі, що з вартості подарунків єдиний соціальний внесок не утримується;

4) знаходимо підсумкову суму ПДФО, яка підлягає утриманню із ЗМОД платника податку:

ПДФО із зарплати + ПДФО з подарунка = 723 грн + 1002,38 грн = 1725 грн 38 коп.

Таким чином, з нарахованого у звітному місяці платникові податку доходу 11000 грн ЗМОД становить 10529,05 грн, і податковий агент повинен утримати із ЗМОД податок з доходу в сумі 1725,38 грн.

ПДФО при виплаті авансу

Iз прийняттям Закону №2559¹, яким внесено зміни до ст. 115 КЗпП та ст. 24 Закону про оплату праці, більшість підприємств узяли за правило виплачувати зарплату двічі на місяць, аби не порушувати норм трудового законодавства (див. розділ «Граничні строки на виплату зарплати»)². Сьогодні у багатьох виникає запитання: як же обчислити ПДФО при виплаті зарплати за першу і другу половину місяця.

¹ Закон України від 23.09.2010 р. №2559-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо строків виплати заробітної плати».

² Звертаємо увагу, що обов'язок виплачувати зарплату двічі на місяць існував увесь час з 1971 року, коли набрав чинності КЗпП. Але саме з листопада 2010 року більшість підприємств вирішили цю норму не порушувати. Утім, трапляються порушення інших норм трудового законодавства (непроведення індексації, невиплата авансом відпускних за три дні, ненадання авансу на відрядження, надання відпустки за власний рахунок більш ніж на 15 днів на рік тощо), де адміністративний штраф той самий, що й для виплати зарплати один раз на місяць, — до 1700 грн на посадових осіб.

Алгоритм обкладення ПДФО зарплати прописано у п. 164.6 ПКУ, згідно з яким під час нарахування доходів у формі зарплати база оподаткування визначається як нарахована зарплата, зменшена на суму ЄСВ та ПСП (за наявності).

Водночас об'єктом оподаткування ст. 163 ПКУ визначає місячний (річний) оподатковуваний дохід. Тобто окремі суми зарплати (частка у вигляді авансу), які нараховані та виплачені протягом місяця працівникам, не є місячним нарахованим доходом! Отже, такі суми не є об'єктом для обкладення ПДФО за правилами місячного обчислення податку.

Але оскільки під час виплати оподатковуваного доходу податковий агент зобов'язаний відповідно до пп. 168.1.2 ПКУ сплатити податок (а банк зобов'язаний видати кошти після надання розрахункового документа на сплату податку), то такий податковий агент обчислює податок при виплаті зарплати за першу половину місяця (авансу) не за алгоритмом (ЗПЛ — ЄСВ) х ставку ПДФО, а в умовно розрахованому відсотку до суми, що підлягає виплаті. А вже повне оподаткування із застосуванням бази та відповідних розмірів ставок, суми ПСП (при неперевищенні місячного нарахованого доходу 1320 грн на місяць) має застосовуватися до загального місячного оподатковуваного доходу — сум усіх доходів, нарахованих (виплачених) протягом звітного податкового місяця.

Приклад 9 (обчислення ПДФО при виплаті авансу).

Iващенко М. С. має оклад 5000 грн, нараховано аванс 3000 грн. Мартушенко П. В. має оклад 10000 грн, нараховано аванс 6000 грн.

Усього нараховано авансу за відомістю 9000 грн, де до сплати підприємство визначає суму ПДФО у розмірі 10% від суми авансу = 900 грн, та суму ЄСВ 37% (умовно) = 3330 грн.

Пояснення. Оскільки дохід в обліку не нараховано та не відбулося нарахування місячного доходу (а лише попередня виплата за частину відпрацьованого місяця), при обчисленні ПДФО не може застосовуватися п. 164.6 ПКУ, яким визначається база оподаткування, зменшена на суми ЄСВ та соцпільги.

Щодо ставки податку, то її у прикладі також вибрано умовно при сплаті ПДФО з авансу, бо ставки податків 15% та 17% при виплаті зарплати застосовуються до бази, а, як ми вже зазначали, база оподаткування за п. 164.6 ПКУ буде тільки при нарахованому місячному доході!

Якщо ж узяти до уваги практичний аспект, то більшість бухгалтерів, пригадуючи перевірки ПДФО, зможуть переконатися у тому, що податківці перевіряють обчислений ПДФО за нарахованою зарплатою, а не виплаченим авансом, що відповідає нормам чинного раніше Закону про доходи та чинного сьогодні Податкового кодексу.

Зрозуміло, що кожне підприємство приймає окремі рішення щодо порядку обчислення ПДФО при авансі. I навіть якщо при обчисленні ПДФО на аванс підприємство визначає базу оподаткування щодо кожного доходу ((АВАНС — ЄСВ) х 15%) або на суму авансу «накручує» незрозумілі коефіцієнти (АВАНС х 1,17647 х 15%), то помилки в цьому немає. Адже аванс — це є попередня оплата праці, яка буде обчислена та нарахована за результатами місяця.

Приклади обчислення ПДФО при різних видах доходів

З метою оподаткування під терміном «зарплата» розуміємо нарахований оклад, а також інші доплати, надбавки та премії у грошовому вигляді.

Приклад 10. Нараховано зарплату 1000 грн.

ЄСВ ЗПЛ 3,6% від суми 1000 грн становить 36,00 грн.

Оскільки працівник надав у січні 2011 року нову заяву на застосування ПСП (див. попередній підрозділ), він має право на зменшення оподатковуваного доходу на суму 470,50 грн.

ПДФО = (1000,00 — 36,00 — 470,50) х 15% = 74,03 грн.

Приклад 11. Нараховано зарплату 1000 грн, суму лікарняних — 500 грн.

ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 1000 грн становить 36,00 грн.

ЄСВ ЛIК 2% від 500 грн — 10,00 грн.

Права на ПСП працівник не має, бо нарахований дохід перевищує 1320,00 грн.

ПДФО = ((1000,00 + 500,00) — 36,00 — 10,00) х 15% = 218,10 грн.

Приклад 12. Нараховано зарплату 10000 грн.

ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 10000 грн становить 360,00 грн, нарахована сума не підпадає під граничний розмір доходу 14400 грн, на який нараховується ЄСВ (див. п. 4 ч.1 ст. 1 Закону №2464, у наступних прикладах з урахуванням граничного розміру доходу — 14400 грн).

З метою обчислення ПДФО нарахований дохід треба розподілити під 15% і 17%, після чого, визначивши базу оподаткування, застосувати відповідні ставки.

Під 15% податку підпадає 9410,00 грн нарахованої зарплати, під 17% податку — 590,00 грн.

Відповідні суми ЄСВ, що припадають на 9410,00 грн і різницю 590,00 грн, зменшують дохід, тим самим отримуємо базу оподаткування та застосовуємо ставки податку.

ПДФО = (9410,00 — 338,76 ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 9410,00) х 15% + (590,00 — 21,24 ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 590,00) х 17% = 1360,69 + 96,69 = 1457,38 грн.

Приклад 13. Нараховано зарплату 8000 грн і суму лікарняних 3000 грн.

ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 8000 грн становить 288,00 грн.

ЄСВ ЛIК 2% від 3000 грн — 60,00 грн.

Загальний нарахований дохід не підпадає під граничний розмір доходу 14400 грн, на який нараховується ЄСВ 3,6% і 2%.

З метою обчислення ПДФО нарахований дохід треба розподілити під 15% і 17%, після чого, визначивши базу оподаткування, застосувати відповідні ставки.

Під 15% податку підпадає 9410,00 грн, які складаються з 8000,00 грн нарахованої зарплати і 1410,00 грн лікарняних, а під 17% податку — 1590,00 грн залишку лікарняних.

При обчисленні як ЄСВ, так і ПДФО пріоритет для ставки 15% має спочатку вся сума зарплати, а відтак уже інші види доходів.

Відповідні суми і розміри ЄСВ, що припадають на загальний дохід 9410,00 грн (8000,00 грн зарплати і 1410,00 грн лікарняних) і різницю 1590,00 грн лікарняних, зменшують доходи, тим самим отримуємо базу оподаткування і застосовуємо ставки податку.

ПДФО = ((8000,00 + 1410,00) — 288,00 ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 8000,00 — 28,20 ЄСВ ЛIК 2% від 1410,00) х 15% + (1590,00 — 31,80 ЄСВ ЛIК 2% від 1590,00 ) х 17% = 1364,07 + 264,89 = 1628,96 грн.

Приклад 14. Нараховано зарплату 10000 грн, суму лікарняних — 5000 грн.

Оскільки загальний нарахований дохід більший від граничного розміру доходу 14400 грн, на який нараховується ЄСВ 3,6% і 2%, то відповідно до пп. 4.3.2 Iнструкції №21-5 спочатку нараховуємо у визначених межах внесок із зарплати 3,6%, а відтак на різницю — 2% на лікарняні.

Отже, ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 10000 грн становить 360,00 грн.

ЄСВ ЛIК 2% від 4400 грн — 88,00 грн.

З метою обчислення ПДФО нарахований дохід треба розподілити під 15% і 17%, після чого, визначивши базу оподаткування, застосувати відповідні ставки.

Під 15% податку підпадає 9410,00 грн від зарплати. Під 17% податку — переносяться залишок зарплати 590,00 грн і вся сума лікарняних 5000 грн, бо для ПДФО немає граничних обмежень.

При обчисленні як ЄСВ, так і ПДФО пріоритет для ставки 15% має спочатку вся сума зарплати, а відтак уже інші види доходів.

Відповідні суми та розміри ЄСВ, що припадають на загальний дохід 9410,00 грн і різницю 4990,00 грн (зарплати 590,00 грн і суми лікарняних 4400,00 грн), що обкладається ЄСВ, зменшують доходи, тим самим отримуємо базу оподаткування та застосовуємо ставки податку.

ПДФО = (9410,00 — 338,76 ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 9410,00) х 15% + ((590,00 + 5000,00) — 21,24 ЄСВ ЗПЛ 3,6% від залишку 590,00 — 88,00 ЄСВ ЛIК 2% від 4400,00 ) х 17% = 1360,69 + 931,73 = 2292,42 грн.

Приклад 15. Нараховано зарплату 50000 грн.

Оскільки загальний нарахований дохід більший від граничного розміру доходу 14400 грн, на який нараховується ЄСВ, то ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 14400 грн становить 518,40 грн.

Під 15% податку підпадає 9410,00 грн від зарплати. Під 17% податку — різниця 40590,00 грн.

Відповідні суми та розміри ЄСВ, що припадають на загальний дохід 9410,00 грн і різницю 4990,00 грн (14400,00 — 9410,00), зменшують доходи, тим самим отримуємо базу оподаткування та застосовуємо ставки податку.

ПДФО = (9410,00 — 338,76 ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 9410,00) х 15% + (40590,00 — 179,64 ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 4990,00) х 17% = 1360,69 + 6869,76 = 8230,45 грн.

Приклад 16. Нараховано винагороду за цивільно-правовим договором (за надані послуги) фізособі — не СПД у сумі 15000 грн.

Оскільки загальна сума винагороди більша від граничного розміру доходу 14400 грн, на який нараховується ЄСВ, то ЄСВ ЦПД 2,6% від 14400 грн становить 374,40 грн.

Під 15% податку підпадає 9410,00 грн суми винагороди. Під 17% податку — різниця 5590,00 грн.

Але оскільки у прикладі йдеться про винагороду за цивільно-правовим договором, то база оподаткування при обчисленні ПДФО не зменшується на суму ЄСВ, відповідно до п. 164.6 ПКУ. Отже, обчислення ПДФО буде таким:

ПДФО = (9410,00 х 15%) + (5590,00 х 17%) = 1411,50 + 950,30 = 2361,80 грн.

Приклад 17. Нараховано орендну плату фізичній особі за оренду її автомобіля у сумі 10000 грн.

Орендна плата не є об'єктом для нарахування ЄСВ.

З метою нарахування ПДФО під 15% податку підпадає 9410,00 грн суми орендної плати. Під 17% податку — різниця 590,00 грн.

ПДФО = (9410,00 х 15%) + (590,00 х 17%) = 1411,50 + 100,30 = 1511,80 грн.

Приклад 18. Нараховано працівникові зарплату 5000 грн, суму лікарняних 2000 грн, суму орендної плати за його автомобіль 4000 грн.

Для нарахування ЄСВ загальна сума доходу не перевищує граничного розміру доходу 14400,00 грн, на який нараховується ЄСВ.

ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 5000,00 — 180,00 грн;

ЄСВ ЛIК 2% від 2000,00 — 40,00 грн.

Зі суми орендної плати єдиний соціальний внесок не утримується.

Але з метою нарахування ПДФО загальний нарахований дохід 11000,00 грн треба розподілити під 15% і 17%.

Для 15% — сума зарплати 5000,00 грн + сума лікарняних 2000,00 грн + частка суми орендної плати 2410,00 грн. Для 17% — залишок орендної плати 1590,00 грн.

ПДФО = ((5000,00 + 2000,00 + 2410,00) — 180,00 ЄСВ ЗПЛ — 40,00 ЄСВ ЛIК) х 15% + (1590,00 х 17%) = 1378,50 + 270,30 = 1648,80 грн.

Приклад 19. Нараховано зарплату 400 грн.

ЄСВ ЗПЛ 3,6% від суми 400 грн становить 14,40 грн.

Оскільки працівник подав у січні 2011 року нову заяву на застосування ПСП, він має право на зменшення оподатковуваного доходу на суму 470,50 грн. Але сума ПСП перевищує суму нарахованого доходу, тож сума ПДФО становитиме 0,00 грн.

---

ОБКЛАДЕННЯ ПДФО У РІЗНИХ ВИПАДКАХ

Вважаємо, буде корисним розглянути нарахування та виплату ПДФО податковими агентами в інших випадках, крім оподаткування заробітної плати працівників. Зокрема, оподаткування вихідної допомоги, сум додаткового блага, виплати фізособам у вигляді допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами та оплати послуг самозайнятим особам.

Оподаткування вихідної допомоги

Вихідна допомога — це передбачена трудовим законодавством гарантія, яка надається деяким категоріям працівників у вигляді допомоги, що виплачується їм під час звільнення. Статтею 44 КЗпП передбачено виплату вихідної допомоги у разі звільнення працівника на підставах, визначених КЗпП, а саме:

1) у розмірі, не меншому від середнього місячного заробітку, при розірванні трудового договору на таких підставах:

а) відмова працівника від переведення на роботу в іншу місцевість разом із підприємством, установою, організацією, а також відмова від продовження роботи у зв'язку зі зміною істотних умов праці — п. 6 ст. 36 КЗпП;

б) зміни в організації виробництва і праці, в тому числі ліквідація, реорганізація, банкрутство або перепрофілювання підприємства, установи, організації, скорочення чисельності або штату працівників — п. 1 ст. 40 КЗпП;

в) виявлена невідповідність працівника займаній посаді або виконуваній роботі внаслідок недостатньої кваліфікації або стану здоров'я, які перешкоджають продовженню цієї роботи, а також у разі відмови у наданні допуску до державної таємниці або скасування допуску до державної таємниці, якщо виконання покладених на нього обов'язків потребує доступу до державної таємниці — п. 2 ст. 40 КЗпП;

г) поновлення на роботі працівника, який раніше виконував цю роботу — п. 6 ст. 40 КЗпП;

2) у розмірі, не меншому від тримісячного середнього місячного заробітку, при розірванні трудового договору внаслідок порушення власником або уповноваженим ним органом законодавства про працю, колективного чи трудового договору (статті 38 і 39 КЗпП).

Надається вихідна допомога на підставі наказу (розпорядження) керівника разом із іншими коштами, які належать до коштів остаточного розрахунку із працівником.

У 2011 році сума вихідної допомоги, як і раніше, включається до місячного оподатковуваного доходу працівника у місяці його звільнення і оподатковується разом із іншими доходами працівника за ставками, встановленими п. 167.1 ПКУ, тобто 15 — 17%.

Листом від 09.03.2011 р. №4628/6/17-0715 ДПАУ нагадує, що, хоча до місячного оподатковуваного доходу працівника у місяці звільнення податкова соціальна пільга і застосовується, але застосовується вона тільки до доходу працівника, що є заробітною платою.

Згідно із пп. 3.8 Iнструкції №5 суми вихідної допомоги при припиненні трудового договору не належать до фонду оплати праці, а отже, не є зарплатою. Тобто до вихідної допомоги податкову соціальну пільгу застосовувати не можна.

Також на суму вихідної допомоги не треба нараховувати єдиний соціальний внесок — ані той, що повинні сплачувати працедавці, ані той, що сплачують працівники (п. 4 Переліку №1170).

Звісно, працедавці, які нараховують і виплачують вихідну допомогу, повинні утримати з її суми ПДФО і під час виплати остаточного розрахунку єдиним платіжним документом усю суму ПДФО, утриману із розрахункових сум, що виплачуються працівнику при звільненні, сплатити до бюджету. Також сума вихідної допомоги повинна бути відображена у податковій квартальній звітності (у розрахунку за формою №1ДФ сума вихідної допомоги повинна відображатися з ознакою доходу 127 «Iнші доходи»). Таким чином працедавець виконує свої обов'язки як податковий агент.

Приклад 20. На підприємстві з 01.04.2011 р. видано наказ про встановлення з 01.06.2011 р. скороченого робочого дня. Працівник відділу збуту не погодився працювати в такому режимі (і отримувати меншу зарплату), тому звільнився 30.04.2011 р. у зв'язку зі зміною істотних умов праці. Працівник користується ПСП і має право на вихідну допомогу в розмірі, не меншому за середній місячний заробіток.

Розмір вихідної допомоги визначається згідно із Порядком №100. Розрахунковим періодом для визначення такого розміру будуть два останні календарні місяці роботи, що передують місяцю звільнення. Працівникам, які пропрацювали на підприємстві менше двох календарних місяців, середня заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за фактично відпрацьований час. Якщо протягом останніх двох календарних місяців працівник не працював, середня заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за попередні два місяці роботи.

Нарахування виплат, що обчислюються із середньої заробітної плати за останні два місяці роботи, провадиться шляхом множення середньоденного (годинного) заробітку на кількість робочих днів/годин. Середньоденна (годинна) заробітна плата визначається діленням заробітної плати за фактично відпрацьовані протягом двох місяців робочі дні на кількість відпрацьованих робочих днів (годин). Припустімо, що зарплата працівника за лютий 2011 р. становила 945,00 грн, за березень 2011 р. — 950,00 грн. Кількість відпрацьованих днів у лютому 2011 р. — 20, у березні 2011 р. — 22. Отже, середньоденна зарплата становить:

(945,00 + 950,00) : (20 + 22) = 45,12 грн.

Сума вихідної допомоги обчислюється шляхом множення середньоденної заробітної плати на середньомісячну кількість робочих днів у розрахунковому періоді (п. 8 р. IV Порядку №100). Середньомісячна кількість робочих днів розраховується діленням на 2 сумарної кількості робочих днів за останні два календарні місяці згідно з графіком роботи підприємства, встановленим з дотриманням вимог законодавства:

(20 + 22) : 2 = 21;

45,12 х 21 = 947,52 грн — сума вихідної допомоги (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік виплати вихідної допомоги

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Нараховано вихідну допомогу	949	663	947,52	—	947,52
2.	Нараховано зарплату за останній робочий місяць та компенсацію за невикористану відпустку (умовно)	93	661	1200,00	—	1200,00
3.	Нараховано ЄСВ (37% умовно) 1200,00 х 0,37 = 444,00	93	65/ЄСВ	444,00	—	444,00
4.	Утримано ЄСВ 1200,00 х 0,036 = 43,20	661	65/ЄСВ	43,20	—	—
5.	Утримано ПДФО (1200,00 — 470,50* — 43,20) х 0,15 = 102,95 947,52 х 0,15 = 142,13	661 663	641/ПДФО 641/ПДФО	102,95 142,13	—	—
6.	Сплачено до бюджету ПДФО, ЄСВ 444,00 + 43,20 + 245,08 = 732,28	65/ЄСВ, 641/ПДФО	311	732,28	—	—
7.	Отримано кошти у банку	301	311	1859,24	—	—
8.	Виплачено вихідну допомогу і зарплату з каси 1200,00 — 43,20 — 102,95 = 1053,85 947,52 -142,13 = 805,39	661 663	301	1053,85 805,39	—	—
* Податкова соціальна пільга.

Харчування під час масових святкових заходів

Згідно з пп. 163.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний оподатковуваний дохід.

Одночасно, відповідно до пп. «б» пп. 164.2.17 ПКУ, до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) у вигляді вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.

Додаткові блага — це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платникові податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку, крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПКУ (пп. 14.1.47 ПКУ).

Так, згідно зі ст. 14 Закону України від 15.09.99 р. №1045-XIV «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності» професійні спілки діють відповідно до законодавства та своїх статутів. При цьому статут (положення) профспілки повинен містити джерела надходження (формування) коштів профспілки та напрями їх використання (п. 9 ч. 3 ст. 14 зазначеного вище Закону).

Отже, вартість продуктів харчування, безалкогольних напоїв, фруктів, організації святково-масових заходів, що сплачується профспілкою за власні кошти за встановленими у статуті напрямами їх використання, які не є персоніфікованими, не є об'єктом обкладення податком на доходи фізичних осіб.

Одночасно звертаємо увагу на таке:

1) відповідно до пп. 165.1.47 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається сума виплат чи відшкодувань (крім заробітної плати чи інших виплат та відшкодувань за цивільно-правовими договорами), яка здійснюється професійними спілками своїм членам протягом року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абз. 1 пп. 169.4.1 ПКУ, встановленого на 1 січня такого року (у 2011 р. — 1320 грн). При цьому зазначені виплати мають бути здійснені у розмірах та з метою, що визначені загальними зборами членів профспілки;

2) відповідно до пп. «б» 170.9.1 ПКУ встановлено, що податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платникові податку під звіт та не повернутої ним протягом строку, визначеного у пп. 170.9.2, є особа, яка видала таку суму під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, яка їх видала, — у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

З метою цього пункту до суми перевищення не включаються та не оподатковуються документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів, наданих платникові податку під звіт роботодавцем на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, у межах граничного розміру таких витрат, передбаченого у розділі III ПКУ, що здійснені таким платником та/або іншими особами з рекламними цілями¹.

Виплати у вигляді допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами

Виплати фізособам у вигляді допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами здійснюються відповідно до норм Закону №2240, яким визначено правові підстави для отримання такої допомоги, встановлено умови надання, тривалість та розміри виплат.

Зазначені виплати здійснюються за рахунок бюджету Фонду соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності і згідно з нормами ст. 38 Закону №2240 є матеріальним забезпеченням фізичних осіб, яке є компенсацією втрат заробітної плати (доходу) таких фізосіб на період їхньої відпустки у зв'язку з вагітністю та пологами.

Об'єкт оподаткування з метою розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначається відповідно до норм статей 164 та 165 ПКУ.

Зокрема, нормами пп. 165.1.1 ПКУ передбачено, що не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку суми компенсації, які отримує такий платник податку із бюджетів та фондів загальнообов'язкового державного соцстрахування.

З огляду на викладене, доходи фізосіб, отримувані ними як допомога у зв'язку з вагітністю та пологами згідно з нормами Закону №2240, відповідно до зазначених норм ПКУ не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку при визначенні об'єкта оподаткування для нарахування, утримання та сплати податку на доходи таких фізосіб.

Щодо застереження, наведеного в останньому абзаці пп. 165.1.1 ПКУ, то до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включаються, зокрема, доходи фізичних осіб лише у вигляді виплат, пов'язаних із тимчасовою втратою працездатності, вичерпний перелік страхових випадків для яких установлено статтею 35 Закону №2240, до складу якого не входять виплати фізичним особам у вигляді допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами¹.

¹ Відповідь підготувала Т. Добродій, заступник директора Департаменту оподаткування фізичних осіб ДПАУ.

Виплати самозайнятим особам

Оплата додаткових послуг правового характеру, що надаються приватними нотаріусами та не належать до нотаріальної дії, яку вони вчиняють, здійснюється за домовленістю сторін (ст. 31 Закону від 02.09.93 р. №3425-ХI «Про нотаріат»).

Згідно з нормами Податкового кодексу України приватних нотаріусів прирівняно до самозайнятих осіб як особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність. Визначення самозайнятої особи та незалежної професійної діяльності надає пп. 14.1.226 ПКУ: «Самозайнята особа — платник податку, яка є фізичною особою — підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність — участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю, за умови що така особа не є працівником або фізичною особою — підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб».

З 01.01.2011 р. доходи приватних нотаріусів повинні оподатковуватися за правилами, визначеними ст. 178 ПКУ. Згідно з п. 178.1 ПКУ особи, які планують провадження незалежної професійної діяльності, зобов'язані стати на облік в органах ДПС за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та одержати свідоцтво про таку реєстрацію або інший документ (дозвіл, сертифікат тощо). Довідку про взяття на облік такої фізособи як платника податків видає орган ДПС із зазначенням строку, якщо такий строк зазначено у свідоцтві про реєстрацію¹ або в іншому документі, що підтверджує право фізособи провадити незалежну професійну діяльність (п. 65.7 ПКУ).

Доходи самозайнятої особи від провадження нею незалежної профдіяльності оподатковуватимуться за нормами ст. 167 ПКУ. Подаватиме звітність самозайнята особа, яка одержує доходи від своєї незалежної діяльності, самостійно.

Тож якщо приватний нотаріус надасть суб'єкту господарювання, який оплачує вартість нотаріальних послуг, засвідчену ним копію свого свідоцтва про його взяття на облік в органах Державної податкової служби як самозайнятої особи, що здійснює незалежну профдіяльність, то утримувати з такого доходу ПДФО суб'єкту господарювання не треба. У цьому разі суб'єкт господарювання не буде податковим агентом приватного нотаріуса.

¹ З 07.05.2011 р. проведення державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців підтверджується оформленням і видачею виписки з Єдиного державного реєстру, Законом України від 07.04.2011 р. №3205-VI внесено зміни до Закону про держреєстрацію.

---

ЛИСТ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ АДМIНIСТРАЦIЇ УКРАЇНИ від 03.02.2011 р. №2345/6/17-0715, №2919/7/17-0717

ПРО РОЗГЛЯД ЛИСТА [ЩОДО ВИЗНАЧЕННЯ БАЗИ ОПОДАТКУВАННЯ ПОДАТКОМ НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ] (витяг)

<...>

Верховною Радою України 2 грудня 2010 року прийнято Податковий кодекс України №2755-VI (далі — Кодекс), який набирає чинності з 1 січня 2011 року, відповідно до пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 якого доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту), включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку і є базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності згідно із п. 164.6 ст. 164 Кодексу.

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів одержаних (крім випадків, визначених у п. 167.2 — 167.4 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат та винагород, які виплачуються (надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри.

У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів, зазначених у абзаці першому цього пункту, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, тобто перевищує 9410 грн, ставка податку становить 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою, визначеною в абзаці першому цього пункту (відповідно до Закону України «Про Державний бюджет України на 2011 рік» мінімальна заробітна плата на 1 січня 2011 року становить 941 грн).

Наприклад, у разі якщо платник податку отримав місячний дохід у вигляді заробітної плати, що дорівнює 10000 грн, то податковий агент повинен виконати такий алгоритм оподаткування цього доходу:

База оподаткування, до якої застосовується ставка податку 15%, становитиме 9410 грн за вирахуванням єдиного соціального внеску, тобто 9410 грн — 9410 грн х 3,6% = 9071,24 грн, де 3,6% — єдиний соціальний внесок.

База оподаткування, до якої застосовується ставка податку 17%, відповідно становитиме 590 грн (10000 грн — 9410 грн) за вирахуванням єдиного соціального внеску, тобто 590 грн — 590 грн х 3,6% = 568,76 грн.

Далі визначається сума податку:

— за ставкою 15% оподатковується дохід 9071,24 грн, з якого податок дорівнює 1360,69 грн;

— за ставкою 17% оподатковується дохід 568,76 грн, з якого податок дорівнює 96,69 грн.

Отже, виходячи з вашого прикладу, загальна сума податку, що підлягає утриманню податковим агентом з місячного доходу платника податку 10000 грн, становить 1457,38 грн (1360,69 грн + 96,69 грн).

В. о. першого заступника голови С. ЛЕКАРЬ

---

ЛИСТ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ від 26.03.2011 р. №6005/6/17-0715

ПРО РОЗГЛЯД ЛИСТА [ЩОДО ОПОДАТКУВАННЯ ПОДАТКОМ НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ МАТЕРІАЛЬНОЇ ДОПОМОГИ] (витяг)

<...>

Повідомляємо, що згідно з абзацом першим статті 11 Кодексу законів про працю від 10.12.71 р. №322-VIII (далі — Кодекс про працю) на підприємствах, в установах, організаціях, незалежно від форм власності і господарювання, які використовують найману працю і мають права юридичної особи, укладається колективний договір.

Колективний договір укладається на основі чинного законодавства, прийнятих сторонами зобов'язань з метою регулювання виробничих, трудових і соціально-економічних відносин і узгодження інтересів трудящих, власників та уповноважених ними органів (стаття 10 Кодексу про працю).

Підпунктом 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Кодексу встановлено, з метою розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» цього Кодексу заробітна плата — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» Кодексу об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний оподатковуваний дохід.

Згідно з підпунктом 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Отже, якщо виплата матеріальної допомоги має систематичний характер і така допомога надається всім або більшості працівників, наприклад, допомога на оздоровлення, при цьому її виплати передбачені положеннями про оплату праці найманих працівників (колективним договором, галузевою угодою тощо), прийнятими згідно з нормами трудового законодавства, то така матеріальна допомога з метою оподаткування прирівнюється до заробітної плати і вся сума такої допомоги включається до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку і оподатковується за ставками, встановленими пунктом 167.1 статті 167 Кодексу, з урахуванням вимог пункту 164.6 статті 164 Кодексу.

Якщо працедавець надає окремим працівникам нецільову благодійну (матеріальну) допомогу за їхніми заявами у зв'язку з особистими обставинами, яка має разовий характер, наприклад, на вирішення соціально-побутових потреб, то її оподаткування регулюється пунктом 170.7 статті 170 Кодексу, згідно з абзацом третім підпункту 170.7.1 якого встановлено, що нецільовою вважається допомога, яка надається без встановлення таких умов або напрямів.

Відповідно до абзацу першого підпункту 170.7.3 пункту 170.7 статті 170 Кодексу не включається до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, що надається резидентами — юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абзацом першим підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, встановленого на 1 січня такого року, тобто у 2011 році — 1320 грн. Сума перевищення допомоги над вказаним розміром включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку згідно з підпунктом 164.2.18 пункту 164.2 статті 164 Кодексу і підлягає оподаткуванню у джерела виплати за ставками, встановленими пунктом 167.1 статті 167 Кодексу.

При цьому у разі отримання нецільової благодійної допомоги від благодійника — фізичної чи юридичної особи платник податку зобов'язаний подати річну податкову декларацію із зазначенням її суми, якщо загальна сума отриманої нецільової благодійної допомоги протягом звітного податкового року перевищує її граничний розмір, установлений абзацом першим підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу (абзац четвертий підпункту 170.7.3 пункту 170.7 статті 170 Кодексу).

Підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Кодексу встановлено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Благодійник — юридична особа зазначає відомості про надані суми нецільової благодійної допомоги у податковій звітності (абзац третій підпункту 170.7.3 пункту 170.7 статті 170 Кодексу). Згідно з підпунктом «б» пункту 176.2 статті 176 Кодексу вищевказані доходи, отримані платниками податку, відображаються податковим агентом у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою №1ДФ за ознакою доходу «169» відповідно до наказу ДПА України від 24.12.2010 р. №1020, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2011 р. за №46/18784.

Заступник голови комісії з проведення реорганізації ДПА України,
заступник голови ДПС України С. ЛЕКАРЬ