ДПАУ в коментованому листі від 27.04.2011 р. №11957/7/15-0317 (див. у «ДК» №29/2011) виклала свою точку зору на оподаткування виплат працівникам. Нічого сенсаційного при цьому сказано не було, проте працедавцям слід все-таки звернути увагу на це роз'яснення, і ось чому. На думку ДПАУ, для того щоб віднести додаткові виплати працівникам до витрат, працедавцеві слід передбачити їх у колективному договорі.
Виплати працівникам і податок на прибуток
Відомо, що до витрат платник податку на прибуток може віднести витрати з оплати праці фізосіб, що перебувають з ним в трудових відносинах (п. 142.1 ПКУ). ПКУ зазначає, що до витрат з оплати праці належать:
1) оплата основної та додаткової зарплати та інші види заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень;
2) відшкодування вартості товарів, робіт, послуг;
3) оплата авторської винагороди і за виконання робіт, послуг з договорів цивільно-правового характеру;
4) будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін відповідно до колективних договорів (угод).
Виняток становить виплата матеріальної допомоги, звільненої від оподаткування відповідно до пп. 170.7.3 ПКУ. З неї не утримується ПДФО і ПКУ не дозволяє віднести суму такої матеріальної допомоги до витрат.
Які виплати можна відносити до податкових витрат
Є три види документів, на підставі яких визначається, чим є виплата, здійснена працівникові. У частині основної та додаткової зарплати, яка обчислюється з тарифних ставок у вигляді премій і заохочень, основним документом для працедавця є Iнструкція №51.
1 Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена Наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
Хоча цей документ і не має обов'язкової сили і є швидше рекомендаційним, іншого офіційного документа, що докладно описує склад основної та додаткової зарплати, в Україні просто немає.
В Iнструкції №5 є 4 розділи, але для визначення складу фонду оплати праці працедавцеві цікаві в основному розділ 2 «Фонд оплати праці» (див. таблицю 1) і розділ 3 «Iнші виплати, які не належать до фонду оплати праці» (див. таблицю 2).
Таблиця 1
Виплати, які Iнструкція №5 відносить до фонду оплати праці
|
Номер підпункту Iнструкції №5
|
Назва виплати
|
|
Фонд основної заробітної плати
|
|
|
2.1.1
|
Винагороди за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці за тарифними ставками (окладами), відрядними розцінками робітників і посадовими окладами керівників, фахівців, технічних службовців, включаючи в повному обсязі внутрішнє сумісництво.* Зверніть увагу на те, що чинне законодавство встановлює мінімальний розмір оплати праці. Так, ст. 22 Закону України «Про Державний бюджет України на 2011 рік» встановлює розмір мінімальної місячної заробітної плати працівників у 2011 році |
|
2.1.2
|
Суми відсоткових або комісійних нарахувань залежно від обсягу доходів (виручки), отриманих від реалізації продукції (робіт, послуг), у разі якщо вони є основною заробітною платою |
|
2.1.3
|
Гонорар штатним працівникам редакцій газет, журналів, інших засобів масової інформації, видавництв, установ мистецтва й (або) оплата їх праці, що нараховується за ставками (розцінками) авторської (постановочної) винагороди, нарахованої на цьому підприємстві |
|
2.1.4
|
Оплата при переведенні працівника на нижче оплачувану роботу у випадках і розмірах, передбачених чинним законодавством, а також при невиконанні норм виробітку і виготовленні продукції, що виявилася браком не з вини працівника |
|
2.1.5
|
Оплата праці висококваліфікованих працівників, залучених для підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації працівників |
|
2.1.6
|
Оплата праці за час перебування у відрядженні (не включає відшкодування витрат у зв'язку з відрядженням: добових, вартості проїзду, витрат на наймання житлового приміщення) |
|
2.1.7
|
Вартість продукції, виданої працівникам при натуральній формі оплати праці. Зверніть увагу, що ст. 23 Закону про оплату праці, який має більшу юридичну силу, ніж Iнструкція №5 передбачає, що колдоговором, як виняток, може бути передбачена часткова виплата зарплати натурою (за цінами, не вищими за собівартість) у розмірі, що не перевищує 30% нарахованої за місяць, у тих галузях або за тими професіями, де така виплата, еквівалентна вартості оплати праці у грошовому виразі, є звичайною або бажаною для працівників, крім товарів, перелік яких встановлений постановою КМУ від 03.04.93 р. №244 |
|
2.1.8
|
Оплата праці (включаючи гонорари) працівників, які не перебувають у штаті підприємства (за умови що розрахунки проводяться підприємством безпосередньо з працівниками), за виконання робіт: — за договорами цивільно-правового характеру**, включаючи договір підряду (за винятком фізосіб-СПД); — згідно з обов'язками особам, які є членами наглядової ради або ревізійної комісії акціонерного товариства; — за договорами між підприємствами про надання робочої сили (безробітним за виконання громадських робіт, учням та студентам, які проходять виробничу практику на підприємстві чи залучені на тимчасову роботу на період канікул) |
|
Фонд додаткової заробітної плати
|
|
|
2.2.1
|
Надбавки і доплати до тарифних ставок (окладів, посадових окладів) у розмірах, передбачених чинним законодавством, за: — суміщення професій (посад). Не слід плутати з сумісництвом. При поєднанні професій працівник за одним місцем роботи виконує обов'язки, встановлені за двома професіями чи посадами (наприклад, головний бухгалтер-старший касир, водій-експедитор тощо). При цьому виконання таких обов'язків відбувається одночасно, а не у вільний від основної роботи час, тому не ведеться облік робочого часу, відпрацьованого працівником за основною посадою і за сумісництвом, а за таке сумісництво працівник отримує доплату у фіксованому розмірі, встановленому працедавцем; — розширення зони обслуговування або збільшення обсягу робіт; — виконання обов'язків тимчасово відсутнього працівника; — роботу у важких і шкідливих та особливо важких і особливо шкідливих умовах праці; інтенсивність праці; — роботу в нічний час; керівництво бригадою; — висока професійна майстерність; класність водіям (машиністам) транспортних засобів; — високі досягнення в праці, у тому числі державним службовцям; — виконання особливо важливої роботи на певний термін; — знання та використання в роботі іноземної мови; — допуск до державної таємниці; дипломатичні ранги, персональні звання службових осіб, ранги державних службовців, кваліфікаційні класи суддів; — науковий ступінь; — нормативний час пересування у шахті (руднику) від ствола до місця роботи і назад працівникам, постійно зайнятим на підземних роботах; роботу на територіях радіоактивного забруднення; — інші надбавки та доплати, передбачені чинним законодавством, включаючи доплату до розміру мінімальної заробітної плати |
|
2.2.2
|
Премії та винагороди, у тому числі за вислугу років, що мають систематичний характер, незалежно від джерел фінансування (крім сум, зазначених у пп. 2.3.2). |
|
2.2.3
|
Відсоткові або комісійні винагороди, виплачені додатково до тарифної ставки (окладу, посадового окладу). |
|
2.2.4
|
Оплата роботи в надурочний час і у святкові та неробочі дні в розмірах і за розцінками, установленими чинним законодавством |
|
2.2.5
|
Оплата працівникам днів відпочинку, які надаються їм у зв'язку з роботою понад нормальну тривалість робочого часу при вахтовому методі організації праці, при підсумованому обліку робочого часу і в інших випадках, передбачених законодавством |
|
2.2.6
|
Суми, виплачені (при виконанні робіт вахтовим методом) у розмірі тарифної ставки (окладу, посадового окладу) за дні перебування в дорозі до місцезнаходження підприємства (пункту збору) — місця роботи і назад, передбачені графіком роботи на вахті, а також за дні затримки працівників у дорозі через метеорологічні умови і з вини транспортних підприємств |
|
2.2.7
|
Суми виплат, пов'язаних з індексацією заробітної плати працівників |
|
2.2.8
|
Суми компенсації працівникам втрати частини заробітної плати у зв'язку з порушенням термінів її виплати |
|
2.2.9
|
Вартість безоплатно наданих окремим категоріям працівників відповідно до законодавства житла, вугілля, комунальних послуг, послуг зв'язку та суми коштів на відшкодування їх оплати |
|
2.2.10
|
Витрати, пов'язані з наданням безкоштовного проїзду працівникам залізничного, авіаційного, морського, річкового, автомобільного транспорту та міського електротранспорту |
|
2.2.11
|
Вартість безкоштовно наданого працівникам форменого одягу, обмундирування, що може використовуватися поза робочим місцем та залишається в особистому постійному користуванні, або сума знижки у разі продажу форменого одягу за пониженими цінами |
|
2.2.12
|
Оплата за невідпрацьований час: — оплата, а також суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, що мають дітей, у розмірах, передбачених законодавством; — оплата додаткових відпусток (понад тривалість, передбачену законодавством), наданих відповідно до колективного договору; — оплата додаткових відпусток у зв'язку з навчанням і творчих відпусток; — оплата додаткових відпусток, що надаються відповідно до Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи»; — суми заробітної плати, що зберігаються за основним місцем роботи працівників, за час їхнього навчання з відривом від виробництва в системі підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів; — суми, нараховані особам, які проходять навчання (підготовку) для роботи на щойно введених в дію підприємствах за рахунок коштів, передбачених у загальних кошторисах будівництва; — оплата спецперерви в роботі у випадках, передбачених законодавством, оплата пільгового часу неповнолітнім; — оплата працівникам, які залучаються до виконання державних або громадських обов'язків, якщо вони виконуються в робочий час; — оплата працівникам-донорам днів обстеження, здавання крові та відпочинку, що надаються після кожного дня здавання крові або днів, приєднаних за бажанням працівника до щорічної відпустки; — оплата, що зберігається за працівником, який підлягає медичному огляду, за основним місцем роботи за час перебування в медичній установі на обстеженні; — оплата простоїв не з вини працівника |
|
Iнші заохочувальні та компенсаційні виплати***
|
|
|
2.3.1
|
Нарахування за невідпрацьований час, не передбачені чинним законодавством, зокрема працівникам, які вимушено працювали в режимі скороченого робочого часу і перебували у відпустках з ініціативи адміністрації (крім допомоги по частковому безробіттю), брали участь у страйках |
|
2.3.2
|
Винагороди та заохочення, які здійснюються раз на рік або мають одноразовий характер. Зокрема: — винагороди за підсумками роботи за рік, щорічні винагороди за вислугу років (стаж роботи); — премії, що виплачуються в установленому порядку за спеціальними системами преміювання, виплачені відповідно до рішень уряду; — премії за сприяння винахідництву та раціоналізації, створення, освоєння та впровадження нової техніки і технології, введення в дію в строк і достроково виробничих потужностей і об'єктів будівництва, своєчасну поставку продукції на експорт та інші; — премії за виконання важливих та особливо важливих завдань; — одноразові заохочення, не пов'язані з конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних та пам'ятних дат, як у грошовій, так і натуральній формі); — грошова винагорода державним службовцям за добросовісну безперервну працю в органах державної влади, зразкове виконання трудових обов'язків; — вартість безкоштовно наданих працівникам акцій; — кошти, спрямовані на викуп майна працівниками з моменту їх персоніфікації, а також суми вартості майна, яке розподіляється між членами колективу у разі ліквідації (реорганізації, перепрофілювання) підприємства (крім випадків розподілу майна між засновниками підприємства) |
|
2.3.3
|
Матеріальна допомога, що має систематичний характер, надана всім або більшості працівників (на оздоровлення, у зв'язку з екологічним станом, окрім сум, зазначених у п. 3.31) |
|
2.3.4
|
Виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі: — витрати у розмірі страхових внесків підприємств (крім випадків, зазначених у п. 3.5) на користь працівників, пов'язаних з добровільним страхуванням (особистим, страхуванням майна). Зазначені суми включаються до фонду оплати праці в тому місяці, у якому здійснюється перерахування коштів страхової компанії; — оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях; — оплата за утримання дітей працівників у дошкільних закладах; — вартість путівок працівникам і членам їхніх сімей на лікування і відпочинок, екскурсії або суми компенсацій, видані замість путівок за рахунок коштів підприємства (крім випадків, зазначених у п. 3.2); — вартість проїзних квитків, які персонально розподіляються між працівниками, і відшкодування працівникам вартості проїзду транспортом загального користування; — інші виплати, що мають індивідуальний характер (оплата квартири та найманого житла, гуртожитків, товарів, продуктових замовлень, абонементів у групи здоров'я, передплати газет і журналів, протезування, суми компенсації вартості виданого працівникам палива у випадках, не передбачених чинним законодавством) |
| * Основні нормативні акти трудового законодавства України, на жаль, не надають чіткого визначення, що таке зовнішнє і внутрішнє сумісництво. Проте аналіз роз'яснень Мінпраці та підзаконних нормативних актів дозволяє розрізняти зовнішнє сумісництво — коли працівник суміщає роботу за основним місцем праці з роботою на іншому місці праці (на іншому підприємстві, в іншої фізособи), і внутрішнє сумісництво — коли працівник суміщає роботу за основною посадою з роботою за додатковою, працюючи при цьому на одному підприємстві або в однієї й тієї самої фізособи. ** Проте чинне трудове законодавство на практиці розрізняє виплати, здійснені в межах трудових відносин, і виплати за іншими договорами, називаючи їх загалом цивільно-правовими договорами. Тому, хоча у звітності з ПДФО і ЄСВ такі виплати відображаються разом із зарплатою, за фактом юридично зарплатою саме на сьогоднішній день вони не визнаються. *** Iнші заохочувальні та компенсаційні виплати включають винагороди і премії, що мають разовий характер, компенсаційні та інші грошові та матеріальні виплати, що не передбачені актами чинного законодавства або здійснюються понад встановлені зазначеними актами норми. Формально більшість виплат, установлених п. 2.3 Iнструкції №5, не є заробітною платою, але Мінпраці та ПФУ схильні зараховувати їх до фонду оплати праці у складі додаткової зарплати (див., наприклад, лист ПФУ від 18.02.2011 р. №3116/03-30 у «ДК» №16/2011, лист ПФУ від 30.023.2011 р. №6174/03-30, лист Мінпраці від 09.07.2010 р. №202/18/99-10, лист Мінпраці від 03.04.2010 р. №ДЦ-04-1412/0/6-10 у «ДК» №16/2010). |
|
Таблиця 2
Виплати, які Iнструкція №5 не відносить до фонду оплати праці
|
Номер пункту Iнструкції №5
|
Назва виплати
|
|
Iнші виплати, що не належать до фонду оплати праці
|
|
|
3.1
|
Внески підприємств на загальнообов'язкове державне соціальне страхування |
|
3.2
|
Допомога та інші виплати, що здійснюються за рахунок коштів фондів державного соціального страхування: — допомога по тимчасовій непрацездатності; — допомога по вагітності та пологах; — допомога при народженні дитини; — допомога по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку; — допомога на поховання; — оплата путівок на санаторно-курортне лікування та оздоровлення; — допомога по частковому безробіттю |
|
3.3
|
Оплата перших п'яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства, установи, організації |
|
3.4
|
Соціальна допомога та виплати за рахунок коштів підприємства, встановлені колективним договором (працівникам, які перебувають у відпустці для догляду за дитиною, на народження дитини, сім'ям з неповнолітніми дітьми) |
|
3.5
|
Внески підприємств за договорами добровільного медичного та пенсійного страхування працівників і членів їхніх сімей |
|
3.6
|
Одноразова допомога працівникам, які виходять на пенсію відповідно до чинного законодавства і колективних договорів (включаючи допомогу державним службовцям і науковим (науково-педагогічним) працівникам) |
|
3.7
|
Надбавки та доплати до державних пенсій працюючим пенсіонерам |
|
3.8
|
Суми вихідної допомоги при припиненні трудового договору |
|
3.9
|
Суми, нараховані працівникам за час затримки розрахунку при звільненні |
|
3.10
|
Витрати на платне навчання працівників і членів їхніх сімей, не пов'язане з виробничою необхідністю, згідно з договором між підприємством та навчальним закладом |
|
3.11
|
Видатки підприємств на покриття витрат ПФУ на виплату та доставку пільгових пенсій |
|
3.12
|
Виплати в установленому розмірі особам, які потерпіли від Чорнобильської катастрофи (крім зазначених у пп. 2.2.1, 2.2.12) |
|
3.13
|
Компенсація моральної шкоди працівникам за рахунок коштів підприємства, що виплачується за рішенням суду |
|
3.14
|
Винагорода, що сплачується за авторським договором на створення та використання творів науки, літератури та мистецтва, крім зазначеної в пп. 2.1.3. Винагороди за відкриття, винаходи та раціоналізаторські пропозиції і їх використання |
|
3.15
|
Витрати на відрядження: добові (у повному обсязі), вартість проїзду, витрати на наймання житлового приміщення. Компенсаційні виплати і добові, які виплачуються при переїзді на роботу в іншу місцевість згідно з чинним законодавством |
|
3.16
|
Надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, і працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, у розмірах, визначених чинним законодавством |
|
3.17
|
Витрати на колективне харчування плавскладу річкового, морського і рибопромислового флотів, а також харчування льотного складу цивільної авіації при виконанні завдань польоту, які можуть бути прирівняні до добових витрат, що виплачуються в період відрядження |
|
3.18
|
Витрати на харчування учасників спортивних заходів, у тому числі суддів, на час перебування на спортивних змаганнях та навчально-тренувальних зборах у межах установлених норм |
|
3.19
|
Вартість виданого згідно з чинними нормами спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту, мийних та знешкоджувальних засобів, молока та лікувально-профілактичного харчування або відшкодування витрат працівникам за придбання ними спецодягу та інших засобів індивідуального захисту в разі невидачі їх адміністрацією |
|
3.20
|
Вартість придбаних підприємством проїзних квитків, які персонально не розподіляються між працівниками, а видаються їм у міру необхідності для виконання виробничих завдань (у зв'язку зі специфікою роботи) |
|
3.21
|
Витрати на перевезення працівників до місця роботи як власним, так і орендованим транспортом (крім оплати праці водіїв) |
|
3.22
|
Компенсації працівникам за використання для потреб виробництва власного інструменту та особистого транспорту |
|
3.23
|
Вартість подарунків до свят і квитків на видовищні заходи для дітей працівників |
|
3.24
|
Витрати на підготовку та перепідготовку кадрів (крім витрат на заробітну плату, визначених у пп. 2.2.12): — витрати на оплату навчання працівників у вищих навчальних закладах і установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки та перепідготовки кадрів; — стипендії слухачам підготовчих відділень, студентам, аспірантам, направленим підприємствами на навчання з відривом від виробництва у вищі навчальні заклади; — оплата проїзду до місцезнаходження навчального закладу і назад; — витрати, пов'язані з організацією навчального процесу (придбання навчального матеріалу, оренда приміщень) |
|
3.25
|
Стипендії, що призначаються відповідно до чинного законодавства, видатним діячам науки, освіти та культури, фізичної культури та спорту, інформаційної галузі, олімпійським і параолімпійським чемпіонам, видатним спортсменам і тренерам з олімпійських видів спорту, талановитим і перспективним спортсменам, молодим ученим, та інші державні стипендії |
|
3.26
|
Довічна плата за звання дійсного члена і члена-кореспондента академії наук |
|
3.27
|
Витрати на проведення культурно-освітніх і оздоровчих заходів та утримання громадських служб (крім оплати праці працівників, що їх обслуговують). Витрати на благоустрій садівничих товариств (будівництво шляхів, енерго- та водопостачання, осушення та інші витрати загального характеру), будівництво гаражів для працівників |
|
3.28
|
Позики, видані працівникам підприємств для поліпшення житлових умов, на індивідуальне будівництво, заведення домашнього господарства |
|
3.29
|
Вартість житла, переданого у власність працівникам |
|
3.30
|
Витрати підприємств на оплату послуг з лікування працівників, наданих закладами охорони здоров'я (крім виплат, зазначених у пп. 2.3.3). |
|
3.31
|
Матеріальна допомога разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам у зв'язку із сімейними обставинами, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання |
|
3.32
|
Суми матеріальної та благодійної допомоги, виплачені особам, які не перебувають у трудових відносинах із підприємством |
|
3.33
|
Суми матеріальної допомоги як у грошовій, так і натуральній формі незалежно від її розміру, що надається на підставі вирішень уряду України у зв'язку зі стихійним та екологічним лихом, аваріями та катастрофами місцевими органами державної виконавчої влади, профспілками, благодійними фондами та іноземними державами |
|
3.34
|
Грошове забезпечення військовослужбовців Збройних сил України, Державної прикордонної служби України, Служби безпеки України, Управління державної охорони України, інших утворених відповідно до законів України військових формувань, осіб начальницького і рядового складу органів внутрішніх справ, кримінально-виконавчої системи, податкової міліції України, державної пожежної охорони Міністерства України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи |
|
3.35
|
Доходи за акціями та інші доходи від участі працівників у власності підприємства (дивіденди, відсотки, виплати за паями), а також доходи від здавання в оренду землі |
На основі Iнструкції №5 та інших нормативних актів трудового законодавства працедавець складає штатний розклад, затверджує тарифні ставки, видає накази про преміювання тощо. Проте щоб не «вигадувати велосипед» і спокійно проходити перевірки щодо дотримання трудового законодавства, працедавцям бажано звернути увагу на рекомендації з оплати праці працівників, зайнятих у бюджетній сфері. Наприклад, на Постанову КМУ від 30.08.2002 р. №1298 «Про оплату праці працівників на основі Єдиної тарифної сітки розрядів і коефіцієнтів з оплати праці працівників установ, закладів і організацій окремих галузей бюджетної сфери», Методичні рекомендації з оплати праці працівників малих підприємств, затверджені наказом Мінпраці від 13.08.2004 р. №186.
У частині авторської винагороди і винагороди за договорами цивільно-правового характеру для працедавця основним документом є договір між ним і працівником. Оскільки чинне законодавство не регулює порядок визначення суми виплати, встановленої таким договором, її доволі просто в такому договорі встановити. Вона ж буде й базою для оподаткування.
Додатком про оплату праці, положенням про преміювання, які є частиною колективного договору, докладно визначаються всі виплати, що входять до основної та додаткової зарплати на підприємстві. Розроблятися колективний договір на підприємстві повинен відповідно до КЗпП, Закону про оплату праці, Закону України від 01.07.93 р. №3356-ХII «Про колективні договори і угоди» та інших нормативних актів трудового законодавства, а реєструватися у держорганах — відповідно до постанови КМУ від 05.04.94 р. №225.
Чи обов'язковим є на підприємстві колективний договір? Мін'юст у листі від 05.04.2006 р. №21-5-197 дає таку відповідь: «...чинним законодавством та міжнародними нормами не передбачено положення щодо обов'язковості укладення колективного договору, а передбачається, що колективний договір укладається на підприємствах, в установах, організаціях незалежно від форм власності і господарювання, які використовують найману працю і мають право юридичної особи. Щодо відповідальності за відсутність колективного договору на підприємстві слід зазначити, що чинним законодавством такої відповідальності не передбачено».
Позиція ДПАУ щодо податкових витрат на оплату праці
Чи потрібен колективний договір на підприємстві, щоб виплачувати працівникам будь-які виплати, не передбачені прямо в Iнструкції №5 (яка за всієї своєї докладності все-таки не в змозі охопити всі причини, за яких працівникам можуть здійснюватися виплати)? На сьогодні це є досить спірним. Юридично, якщо колективного договору на підприємстві немає, підставою для такої виплати може бути письмовий трудовий договір з працівником або наказ керівника підприємства.
Проте в коментованому листі ДПАУ стверджує, що «платники податку на прибуток підприємств за наявності на підприємстві лише трудових договорів (угоди) з працівниками мають право включати до складу витрат лише витрати на оплату праці, які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру за умови документального підтвердження відповідних витрат. Будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, яка встановлюється за домовленістю сторін, у разі відсутності колективного договору, не включається до вкладу витрат такого платника податку».
Тобто позиція ДПАУ така: якщо працедавець хоче придумати і надати своїм працівникам багатий соцпакет, з найрізноманітнішими формулюваннями виплат, не встановлених нормативними актами трудового законодавства, то самих трудових договорів, у яких ці виплати будуть з працівником погоджені, недостатньо для наявності податкових витрат за ними. Всі доплати, прямо не обумовлені Iнструкцією №5, можуть потрапити до податкових витрат тільки через колективний договір.
Для підприємств, що укладають зі своїми працівниками індивідуальні трудові договори (контракти), розмір і види винагороди за якими часто становлять комерційну таємницю не тільки для сторонніх осіб, але й для інших працівників, така позиція ДПАУ буде вельми болючою.
На жаль, через недоліки ПКУ, на яких не раз акцентували увагу платники податків, ДПАУ має документальну підставу для такої точки зору, нехай вона йде врозріз з попередньою практикою нарахування зарплати. Тому працедавцям слід уважно переглянути порядок надання виплат працівникам, особливо в частині матеріальної допомоги.
Приклад 1 Харчування працівників. Підприємство передбачило в колдоговорі можливість оплати харчування працівників. Для цього частині працівників адміністративного апарату нараховується за кожен робочий день фіксована сума 100,00 грн (з урахуванням ЄСВ і ПДФО), для решти працює службова їдальня, у якій харчуються тільки працівники підприємства за рахунок працедавця. Меню в їдальні затверджується керівником підприємства, вартість щоденного харчування на кожного працівника є фіксованою і становить 50,00 грн (з урахуванням ЄСВ і ПДФО).
Оскільки відповідно до пп. 2.3.4 Iнструкції №5 і колдоговору передбачено, що компенсація харчування і харчування працівників у їдальні входить до складу додаткової зарплати, у бухгалтерському і податковому обліку підприємства витрати на оплату харчування працівників відображаються так1, як показано у таблиці 3.
Таблиця 3
Відображення в обліку витрат на харчування працівників
|
№ з/п
|
Найменування операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Дохід
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Нараховано витрати на компенсацію вартості харчування для адмін. апарату за рахунок працедавця |
92
|
661
|
10000,00 (сума умовна)
|
—
|
10000,00 (п. 142.1 ПКУ)
|
|
2.
|
Нараховано витрати з вартості харчування в їдальні інших працівників за рахунок працедавця |
23, 93
|
661
|
20000,00 (сума умовна)
|
—
|
20000,00
|
|
3.
|
Нараховано ЄСВ (ставка 38% умовна)* (10000,00 + 20000,00) х 0,38 = 11400,00 |
92, 93, 23
|
65/ЄСВ
|
11400,00
|
—
|
11400,00 (п. 143.1 ПКУ)
|
|
4.
|
Утримано ЄСВ 10000,00 х 0,036 = 360,00 20000,00 х 0,036 = 720,00 360,00 + 720,00 = 1080,00 |
661
|
65/ЄСВ
|
1080,00
|
—
|
—
|
|
5.
|
Утримано ПДФО**: (10000,00 - 360,00) х 0,15 = 1446,00 20000,00 х 1,17647*** - 720,00) х 0,15 = 3421,41 1446,00 + 3421,41 = 4867,41 |
661
|
641/ПДФО
|
4867,41
|
—
|
—
|
|
6.
|
Сплачено до бюджету ПДФО, ЄСВ з поточного рахунка 11400,00 + 1080,00 + 4867,41 = 17347,41 |
65/ЄСВ,
641/ПДФО |
311
|
17347,41
|
—
|
—
|
|
7.
|
Виплачено компенсацію харчування з каси із суми виручки 10000,00 - 360,00 - 1446,00 = 8194,00 Надано харчування працівникам у їдальні**** 20000,00 - 720,00 - 3421,41 = 15858,59 |
661
661 |
301
701 |
8194,00
15858,59 |
—
15858,59 |
—
— |
| * Припустімо, що загальна зарплата кожного працівника не перевищує максимальну величину утримання ЄСВ. ** Для спрощення прикладу податкові соціальні пільги працівників не беремо до уваги. *** Використовується «натуральний» коефіцієнт згідно з п. 164.5 ПКУ, оскільки ця частина зарплати видається в натуральній формі, при цьому передбачається, що зарплата кожного з працівників не перевищує 9410 грн. **** Для спрощення прикладу повний облік витрат, доходів і податків, що виникають при реалізації харчування їдальнею, не розглядаємо. |
||||||
1 Зверніть увагу, що, оскільки харчування за рахунок працедавця надається працівникам щодня і є зарплатою, сплатити ЄСВ і ПДФО з суми такої зарплати треба або в день надання такого харчування (виплати його компенсації), або заздалегідь. Варіанту з передоплатою ЄСВ і ПДФО надається превага, оскільки він дозволяє замість щоденних операцій зі сплати до бюджету і ПФУ здійснити дві такі сплати, припустімо, на початку місяця, розраховані виходячи з вартості харчування, закладеної в колдоговір.
Приклад 2 Недержавне пенсійне страхування. Підприємство передбачило в трудовому договорі з деякими особливо цінними фахівцями зобов'язання недержавного пенсійного страхування за рахунок працедавця. Колдоговору на підприємстві немає. Сума внесків на недержавне пенсійне страхування, що сплачуються щомісяця за працівників, становить умовно 5000,00 грн. У бухгалтерському та податковому обліку підприємства витрати на сплату таких внесків відобразяться так, як показано у таблиці 4.
Таблиця 4
Відображення в обліку витрат на страхування працівників
|
№ з/п
|
Найменування операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Дохід
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Нараховано витрати на недержавне пенсійне страхування за рахунок працедавця |
949*
|
663
|
5000,00
|
—
|
—**
|
|
2.
|
Утримано ПДФО***: 5000,00 х 1,17647**** х 0,15 = 882,35 |
661
|
641/ПДФО
|
882,35
|
—
|
—
|
|
3.
|
Сплачено до бюджету ПДФО |
641/ПДФО
|
311
|
882,35
|
—
|
—
|
|
4.
|
Сплачено внесок з недержавного пенсійного страхування |
685
663 |
311
685 |
5000,00
5000,00 |
—
— |
—
— |
| * Доти, доки не буде встановлено, що трудовий договір має таку саму юридичну силу для визначення складу додаткової зарплати працівників, обережні бухгалтери відображатимуть такі виплати не як зарплату, а як інші виплати (доходи) працівників за рахунок власних коштів підприємства. ** Якщо дотримуватися коментованого роз'яснення ДПАУ, податкових витрат немає, оскільки ця виплата не передбачена колдоговором. *** Для спрощення прикладу податкові соціальні пільги працівників до уваги не беремо. **** Використовується «натуральний» коефіцієнт згідно з п. 164.5 ПКУ, оскільки ця частина зарплати видається в натуральній формі, при цьому передбачається, що зарплата кожного з працівників не перевищує 9410 грн. |
||||||
Нагадуємо, що в новій формі декларації з податку на прибуток, затвердженої наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. №114, додаткові виплати працівникам, визнані зарплатою, можуть відображатися двома способами:
— у собівартості товарів (послуг), якщо виплати увійшли до складу фонду оплати праці, що прямо відноситься на витрати з придбання або виробництва відвантажених товарів, виконаних послуг. Склад таких витрат визначається пп. 138.8.2 і п. 142.1 ПКУ, а дата виникнення — п. 138.4 і п. 137.1 ПКУ. У цьому разі вони відображаються в рядку 05.1 і, зрозуміло, в рядку 05, при цьому заповнюється додаток СВ, де витрати на оплату праці відобразяться в рядку 05.1.2, а суми нарахованого ЄСВ — у рядку 05.1.12;
— у складі інших витрат, у частині оплати праці працівників, не пов'язаних безпосередньо з формуванням собівартості реалізованих товарів або послуг. Такі витрати визнаються в періоді їх виникнення (п. 138.5 ПКУ), а склад таких витрат і те, до якого виду інших витрат такі витрати належать, визначається згідно з п. 138.10 ПКУ. У цьому разі такі виплати відображаються в рядку 06 «Iнші витрати», а от у якому саме з рядків 06.1 — 06.5 декларації заповнюватимуться при цьому і в якому з додатків ці витрати будуть відображені, залежить від того, у якій саме частині господарської діяльності підприємства зайняті працівники, якими були зроблені такі виплати.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»