Не було податку — є податок...

Як ми вже писали (див. «ДК» №25/2011), з 1 липня поточного року¹ для деяких платників ПДВ, які займаються постачанням послуг, перелічених в пп. «в» п. 186.3 ПКУ, знову настає ера ПДВ.

Загальні положення

З 1 липня цього року платники ПДВ, які здійснюють постачання таких послуг:

— консультаційних;

— інжинірингових, інженерних;

— юридичних (у т. ч. адвокатських);

— бухгалтерських, аудиторських;

— актуарних;

— інших подібних послуг консультаційного характеру;

— послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення;

— з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації;

— надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у т. ч. з використанням комп'ютерних систем,

зобов'язані визначати місце постачання таких послуг, бо від цього залежить обкладення або необкладення їх ПДВ. Не будемо аналізувати правомірність внесення відповідних змін до ПКУ посеред поточного року і як це все можна узгодити з принципом стабільності, передбаченим пп. 4.1.9 ПКУ. Натомість зупинимося на рекомендаціях нашим читачам, які здійснюють такі операції.

Скажи, хто твій покупець, і я скажу... чи є ПДВ

Пункт 186.2 ПКУ визначає місце постачання послуг, причому місцем постачання послуг, перелічених у п. 186.3, є місце, в якому отримувач послуги (покупець) зареєстрований суб'єктом господарювання або (за відсутності такого місця) місце постійного чи переважного його проживання. Тобто з 1 липня при постачанні, зокрема, послуг, перелічених у пп. «в» п. 186.3 ПКУ, важливим буде те, кому поставляються такі послуги. Якщо вашим покупцем є резидент, — отже, у вас згадані операції оподатковуються за ставкою 20% і, відповідно, ви маєте право відносити суми вхідного ПДВ на податковий кредит. Тобто класично при постачанні послуги, але з урахуванням першої події, постачальник виписує податкову накладну з урахуванням вимог, передбачених Порядком №969². Порядковий номер податкової накладної присвоюється відповідно до її номера у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних (далі — реєстр ПН). Виписана накладна заноситься до розділу I реєстру ПН. Вхідні податкові накладні, щодо яких у платника виникає право на податковий кредит, також відображаються у реєстрі ПН, але у розділі II. Під час заповнення реєстру ПН суб'єкт господарювання повинен керуватися нормами Порядку №1002³. У декларації з ПДВ така операція відображатиметься класично у рядку 1 як операція, що оподатковується за основною ставкою.

¹ Закон України від 19.05.2011 р. № 3387-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та про ставки вивізного (експортного) мита на деякі види зернових культур» набирає чинності з 1-го числа місяця, що настає за місяцем, в якому його було опубліковано. Опублікований в «Урядовому кур'єрі» від 17.06.2011 р. №109.

² Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. №969.

³ Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002.

Якщо ваш покупець послуг, перелічених у пп. «в» п. 186.3 ПКУ, — нерезидент, то місцем постачання у цьому випадку буде не митна територія України, а отже, об'єкта обкладення ПДВ не буде. Бо об'єктом обкладення ПДВ, відповідно до п. 185.1 ПКУ, є, зокрема, постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Нема митної території України — нема об'єкта оподаткування. Відсутність об'єкта оподаткування, своєю чергою, не дає права на податковий кредит щодо сум ПДВ при придбанні товарів/послуг та необоротних активів, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування (п. 198.4 ПКУ). Або потребує розподілу вхідного ПДВ у випадку, коли придбані та/або виготовлені товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні.

Якщо операція постачання не є об'єктом оподаткування, то і податкові зобов'язання не виникають, а отже, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг, які не є об'єктом обкладення ПДВ, податкова накладна не виписується. Але до реєстру ПН таку операцію як продавець, так і покупець повинні записати, бо цього вимагає п. 6 Порядку №1002.

Операції, які окремо обліковуються у реєстрі

У реєстрі окремо обліковуються операції:

• з постачання товарів/послуг, які оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків чи 0 відсотків, звільнених від оподаткування, та тих, що не є об'єктом оподаткування;
• з придбання товарів/послуг з метою використання у господарській діяльності платника для здійснення операцій, які оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків чи 0 відсотків, звільнених від оподаткування, та тих, що не є об'єктом оподаткування, а також тих, які не призначаються для використання у господарській діяльності цього платника податку.

Пункт 6 Порядку №1002

Продавець записує операції з постачання товарів/послуг, які не є об'єктом обкладення ПДВ відповідно до вимог ст. 196 ПКУ, на підставі документів бухгалтерського обліку. Так зазначено у п. 8.4 Порядку №1002. Причому у графі 4 розділу I, де зазначається вид документа, буде проставлено позначення «БО», що означає «документ бухгалтерського обліку». Це може бути документ (акт, банківська виписка тощо), на підставі якого могли би виникнути ПЗ, якби такі операції обкладалися ПДВ за правилом першої події. Щоправда, наші операції не є об'єктом оподаткування на підставі не ст. 196 ПКУ, а тому, що немає митної території України. Цю ситуацію не прописано у Порядку №1002, але, на думку автора, варто скористатися тим самим п. 8.4 Порядку №1002, тобто занести до реєстру ПН з видом документа «БО» і датою першої події. У декларації з ПДВ для такої операції, що не є об'єктом обкладення ПДВ, передбачено рядок 4, який так і називається «Операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України». При цьому до загального обсягу постачання сума такої (необ'єктної) операції потрапить, але не потрапить до загального обсягу постачання, що є об'єктом оподаткування. Це, своєю чергою, може призвести до того, що якщо платник здійснює тільки операції, які не є об'єктом оподаткування, протягом 12 календарних місяців, то його може бути вилучено з реєстру платників ПДВ на підставі пп. «г» п. 184.1 ПКУ. Причому таке анулювання реєстрації платником ПДВ може відбутися як за заявою платника податку, так і за самостійним рішенням відповідного органу ДПС.

Покупець — платник ПДВ при придбанні послуг, перелічених у пп. «в» п. 186.3 ПКУ, аналізує, для чого він придбав такі послуги. А далі все буде класично, адже з 1 липня постачання послуг, перелічених в пп. «в» п. 186.3 ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ, а отже у покупця-резидента буде податкова накладна на таку операцію.

Як бачимо, роз'яснень щодо віднесення чи невіднесення послуг, які надає суб'єкт господарювання, до тих чи інших послуг, перелічених у пп. «в» п. 186.3 ПКУ, головним податковим органом було видано чимало¹, але щодо постачання деяких послуг (як-от проектних, консультаційних) та відповідного їх оподаткування це ясності не додало. Щоправда, особливу увагу звертаємо на лист від 26.05.2011 р. №14837/7/16-1517, який є методичними рекомендаціями щодо порядку оподаткування операцій, перелічених у пп. «в» п. 186.3 ПКУ. Одне зрозуміло — на платника податку відповідно до ст. 36 ПКУ покладено обов'язок самостійно обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору у порядку і строки, визначені ПКУ. А отже, платник податку самостійно повинен віднести операції, які він постачає, до таких, що перелічені у пп. «в» п. 186.3 і відповідно підпадають під обкладення ПДВ або не є об'єктом оподаткування (див. лист ДПА у м. Києві від 07.02.2011 р. №2317/8/31-604).

¹ Листи ДПАУ від 26.05.2011 р. №14837/7/16-1517; від 06.04.2011 р. №9495/7/16-1517-26; від 25.02.2011 р. №2525/5/16-1516 (див. «ДК» №17-18/2011); від 20.01.2011 р. №1383/7/16-1517-06 (див. «ДК» №14/2011); від 20.01.2011 р. №1390/7/16-1517-01 (див. «ДК» №10/2011) та лист ДПА у м. Києві від 08.04.2011 р. №3816/10/31-605.

Нарахувати ПЗ чи скористатися правом на помилку

Якщо платник податку здійснює постачання операцій, що не є об'єктом оподаткування, то відповідно до п. 198.4 ПКУ у нього не буде права на податковий кредит щодо сум податку, сплачених (нарахованих) у зв'язку з придбанням (виготовленням) товарів/послуг та необоротних активів, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування. З цим більш-менш зрозуміло. Тобто суми вхідного ПДВ не потрапляють до податкового кредиту, а операція придбання з ПДВ для здійснення операцій, що не є об'єктом оподаткування (точніше, сума без ПДВ) потрапляє до декларації з ПДВ до рядка 10.2 колонки А. У реєстрі ПН у цьому випадку заповненими мають бути, зокрема, графи 15 та 16 розділу II. У разі коли платник ПДВ, який здійснює операції, що не є об'єктом оподаткування, придбаває для їх здійснення що-небудь без ПДВ, то така операція потрапляє до рядка 11.2 колонки А декларації. Суми ПДВ, не віднесені до ПК з ПДВ, у податковому обліку, відповідно до абз. 3 пп. 139.1.6 ПКУ, відноситимуться до витрат, що формують собівартість товару (послуги) чи/або збільшують вартість основних засобів.

Оскільки постачання операцій, про які ми говоримо, не було об'єктом оподаткування з 1 січня, то норма п. 198.4 ПКУ стосуватиметься придбання товарів/послуг не тільки після 1 січня. Але... є одне «але». Як ми вже згадували (див. «ДК» №8/2011), якщо у подальшому товари/послуги фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього розділу ..., то з метою оподаткування такі товари/послуги вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає таке використання¹, але не нижчою від ціни їх придбання, у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами. Аналогічне донарахування ПЗ після 1 січня треба було зробити і за основними засобами, які почали використовуватися в неоподатковуваних операціях. Щоправда, база оподаткування у цьому випадку визначалася відповідно до абз. 5 п. 188.1 ПКУ. У ньому зазначено: «У разі постачання необоротних активів, у тому числі в разі їх самостійної ліквідації, переведення з виробничих у невиробничі, переведення з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних, база оподаткування визначається виходячи з їх балансової вартості на момент їх постачання». Тобто ця норма якраз для нашого випадку, адже ми мали справу з переведенням основних засобів із використання в оподатковуваних операціях для використання у неоподатковуваних.

¹ Датою використання товарів/послуг вважається дата визнання витрат відповідно до розділу III цього Кодексу.

Уточнимо тільки ще з базою оподаткування у цьому випадку. Підпункт 14.1.9 ПКУ свідчить: «...балансова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації». Тобто при донарахуванні ПЗ за основними засобами, які почали використовуватися у неоподатковуваних операціях, слід брати до уваги їх залишкову вартість на 01.01.2011 р., а щодо товарів/послуг, то визначаємо звичайну ціну ще за Законом про прибуток, але не нижчу від ціни їх придбання.

Звертаємо увагу на таке. Донарахування ПЗ мало відбуватися за тими ОЗ, за якими платник податку скористався правом на податковий кредит. Підставою для такого висновку є те, що обов'язок донараховувати ПЗ покладає на платника п. 198.5 ПКУ, а от базу оподаткування визначає п. 188.1 ПКУ. А в п. 198.5 ПКУ чітко зазначено: «у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами».

Проблем не повинно бути, якщо робити такі постачання/використання за умови, що вся діяльність, яку провадить платник, перестала бути об'єктом оподаткування. А от якщо види діяльності є різними (оподатковуваними та неоподатковуваними чи звільненими від оподаткування), то треба бути пильними під час віднесення тих чи інших ОЗ, а точніше, їх використання в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях. Адже від правильності залежатиме і правильність нарахування ПЗ при такому умовному постачанні.

Якщо такий умовний продаж було здійснено після 1 січня 2011 року щодо ОЗ, а з 1 липня операції, які постачає платник податку, перелічені у пп. «в» п. 186.3 ПКУ і місцем постачання є митна територія України, то ставка ПДВ буде 20%. Але умовного придбання щодо умовно проданих після 1 січня ОЗ тепер робити не треба і не можна. Не передбачено таку операцію нормами ПКУ. Так і хочеться зауважити у цьому випадку: держава «кинула». Але якщо хтось із платників не робив такого умовного продажу з тієї чи іншої причини і думав пізніше «уточнитися», то, можливо, не варто цього робити і тепер. Краще скористатися правом на помилку і пам'ятати, що за період з 1 січня до 30 червня 2011 р. штрафні санкції за порушення податкового законодавства застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення (хоча це не звільнить платника від сплати самих зобов'язань, які можуть бути чималими з тієї причини, що стосуються умовного постачання ОЗ).

Під час здійснення операцій, що не є об'єктом оподаткування, слід враховувати різні нюанси, у т. ч. бути уважними до вхідного ПДВ у випадку, якщо підприємство здійснює не лише операції, які не є об'єктом обкладення ПДВ, але й має у своїй діяльності оподатковувані операції. Адже у цьому випадку деякий вхідний ПДВ підлягатиме розподілу, тобто до податкового кредиту можна віднести не всю суму ПДВ, а лише якусь частину.

Саму методику розподілу ПДВ у межах оподатковуваних/неоподатковуваних операцій можна знайти у ст. 199 ПКУ, але наразі ми її не розглядаємо. Тільки слід врахувати, якщо ви півроку мали операції, які не є об'єктом оподаткування та такі, що оподатковуються на загальних підставах, а наступних півроку всі операції оподатковуються за ставкою 20%, то за результатами року платник має виконати вимоги п. 199.4 ПКУ. А саме — здійснити перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття платника податку з обліку, у т. ч. за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку. Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання.

Перехідні операції

Перехідні операції розглянемо на прикладі.

Приміром, є договір, укладений без ПДВ відповідно до пп. 196.1.14 ПКУ. За цим договором надійшла передоплата у розмірі 40% (без ПДВ) за першою подією. Акт підписується на всю суму договору:

1) до дати набрання чинності Законом №3387, решта оплати надходить після цієї дати;

2) після дати набрання чинності Законом №3387, решта оплати надходить після цієї дати.

Що буде з ПДВ у таких різних ситуаціях? Чи, можливо, правильніше буде нарахувати ПДВ на всю суму договору?

Оскільки операції на момент отримання передоплати все ще не є об'єктом обкладення ПДВ відповідно до пп. 196.1.14 ПКУ, то постачальник датою отримання передоплати повинен відобразити цю операцію у розділі I реєстру ПН з видом документа «БО» та сумою, занесеною до колонки 11. Також отриману суму потрібно включити до декларації з ПДВ за відповідний звітний період до рядка 3 або 4 (залежно від того, хто все ж таки є вашим покупцем). Якщо дата підписання акта про надані послуги на всю суму припадає на дату, коли пп. 196.1.14 ще є у ПКУ (до 01.07.2011 р.), то на різницю між сумою акта та отриманою передоплатою платник податку — постачальник занесе заключну операцію до реєстру ПН знову ж таки з видом документа «БО» та сумою, включеною до колонки 11. Відповідно заноситься і операція до декларації з ПДВ. Тобто при підписанні акта до 01.07.2011 р. дії постачальника щодо відображення операції аналогічні до тих, що і при отриманні передоплати. Дата отримання решти оплати ролі не відіграє, і в податковому обліку як заключна операція вже не відображатиметься ні щодо обкладення ПДВ, ні щодо відображення доходів/витрат.

Якщо дата підписання акта про надання послуг на всю суму припадає на період, коли пп. 196.1.14 з ПКУ вже буде вилучено, то як не сумно, але різниця між сумою акта та отриманою передоплатою вже буде об'єктом ПДВ. От тільки де ж цей ПДВ взяти? Якщо «накручувати зверху», то варто домовитися з покупцем, щоб він цю суму постачальникові доплатив. Якщо ж покупець не погодиться доплатити, то тоді варто ПДВ «витягнути». При цьому слід керуватися тим, що ПДВ відноситься до непрямих податків і його фактично сплачує покупець постачальникові, а не постачальник із власних коштів. Можливо, для зручності варто підписати два акти — один на суму передоплати і без ПДВ, а інший — на решту суми, де вже зазначити у тому числі і суму ПДВ. Також варто оформити додаток до договору, де зазначити, що ці операції обкладаються ПДВ і решта суми включає у т. ч. ПДВ. Як і в попередньому випадку, отримання решти оплати у податковому обліку не відображається.

Нараховувати ПДВ на всю суму договору не потрібно, бо все ж таки для обкладення ПДВ діє перша подія.

Приклад Підприємство «А» отримало часткову передоплату від підприємства «Б» у сумі 150000,00 грн (без ПДВ) у травні 2011 р. Послугу надано на суму 390000,00 грн, про що свідчить підписаний акт:

1) у червні, коли такі послуги ще не були об'єктом обкладення ПДВ;

2) у липні, коли такі послуги вже є об'єктом обкладення ПДВ.

Відображення цих операцій в обох сторін покажемо у таблицях 1 і 2.

Таблиця 1

Облік за умовами прикладу у підприємства «А»

Таблиця 2

Облік за умовами прикладу у підприємства «Б»

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»