Нові зміни до стандартів

От і закінчився II квартал 2011 року — перший податковий період, за результатами якого платники податку на прибуток звітуватимуть по-новому. Мінфін не забув про зміни в оподаткуванні та своїм наказом від 31.05.2011 р. №664¹ (далі — Наказ №664) запропонував бухгалтерам чергові зміни до ведення бухобліку. Краще пізніше, ніж ніколи! Наказ набрав чинності з 04.07.2011 р.², розгляньмо основні зміни, передбачені ним, до порядку ведення бухобліку.

З набранням чинності Наказом №664 суб'єкти господарювання відображатимуть результати своєї діяльності за III квартал 2011 року вже з урахуванням його положень.

Спільна діяльність

Відповідно до п. 3 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» спільна діяльність — це господарська діяльність зі створенням або без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними. Бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юрособи (далі — СД) регулюється пп. 19 — 20 П(С)БО 12.

Той учасник СД, на якого за спільною згодою покладено ведення обліку СД, веде облік такої діяльності окремо від результатів власної госпдіяльності. Такий учасник СД відтепер є оператором спільної діяльності (п. 3 П(С)БО 12 доповнено новим абзацом). З набранням чинності Наказом №664 на нього покладено обов'язок складання окремого балансу спільної діяльності (далі — СД-баланс) та відповідних форм фінзвітності (п. 6 П(С)БО 2 «Баланс», п. 19 П(С)БО 12). Баланс та фінзвітність йому необхідно буде подавати у строки, встановлені для подання фінзвітності до органів статистики, а разом із декларацією з податку на прибуток до органу ДПС за місцем реєстрації СД-договору подається тільки СД-баланс³. У примітках до фінзвітності розкривається інформація про СД.

Iнформація, яку зазначають учасники СД

У примітках до фінзвітності про СД вказується:

• розмір частки у СД;
• строк дії договору про СД;
• інформацію про оператора СД;
• загальну вартість вкладу до СД;
• суму всіх зобов'язань СД (із зазначенням суми, яка припадає на частку учасника);
• загальну суму доходів і витрат СД та суму доходів і витрат СД, які були включені до інших операційних доходів та інших операційних витрат;
• загальну вартість спільно контрольованих активів, управління якими він здійснює, а також у розрізі їх класифікації відповідно до П(С)БО 2.

¹ З документом можна ознайомитися у «ДК» №28/2011.

² Опубліковано в «Офіційному віснику України» від 04.07.2011 р. №48.

³ Iз урахуванням вимог п. 46.2 ПКУ.

Баланс складається відповідно до стандартів бухобліку. Отже, оператор веде окремо не лише податковий, але й бухгалтерський облік спільної діяльності. Тобто він формує одночасно зі звичайним балансом ще один баланс — спільної діяльності.

При цьому вклади учасників у СД-балансі відображаються у складі іншої довгострокової заборгованості (субрахунок 183) або розрахунків з іншими дебіторами (субрахунок 377) — залежно від строку, на який укладено СД-договір. А частка учасника в активах і зобов'язаннях СД у його бухобліку має бути відображена у складі інших довгострокових зобов'язань (рахунок 55) або розрахунків з іншими кредиторами (субрахунок 685). Частка учасника в доходах та витратах СД відображається у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат.

Оператор СД зобов'язання, взяті учасником для здійснення СД, визнає витратами СД і компенсує їх учаснику за рахунок такої діяльності (оновлений п. 20 П(С)БО 12). Для визначення частки витрат, понесених учасником для провадження СД та власної діяльності, встановлюється база розподілу. Залежно від специфіки СД за базу можуть бути прийняті обсяг виготовленої продукції, відпрацьований час, зарплата, прямі витрати тощо. Витрати розподіляються пропорційно до обраної бази. Увага: не визнається доходами учасника компенсація, отримана в погашення зобов'язань, узятих учасником для здійснення СД.

Отож СД-баланс та фінзвітність суб'єкти господарювання подаватимуть вже за 9 місяців цього року — після набрання чинності коментованим наказом, а крім того, СД-баланс є також підставою для відображення в обліку кожного учасника його частки в СД.

Кошти, звільнені від оподаткування

Якщо платник податку на прибуток користується пільгами з цього податку (за пунктами 154.2 — 154.4, п. 154.6 ПКУ)¹, не сплачує його до бюджету, а несплачені до бюджету кошти має використати за цільовим призначенням, обліковувати такі суми він має на нововведеному субрахунку 481 «Кошти, звільнені від оподаткування».

¹ Докладніше про це ми писали у «ДК» №19/2011 р..

При цьому відповідно до змін, внесених до п. 17 П(С)БО 15 «Дохід», таке цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, у яких були понесені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування. У таких випадках нарахований у звітному періоді податок на прибуток відображають як цільове фінансування — у складі забезпечень наступних витрат, а залишки невикористаних коштів переносять протягом звітного року на наступні періоди. Нагадаємо: якщо ці кошти було витрачено пільговиками за п. 154.6 ПКУ не за призначенням або не використано протягом річного звітного періоду, то відповідно до п. 152.11 ПКУ їх залишок або сума коштів, використана не за цільовим призначенням, зараховуються до бюджету в першому кварталі наступного звітного року.

Залишки цих коштів на кінець звітного кварталу (періоду):

— відображаються «великими» і «середніми» платниками (відповідно до П(С)БО 2) у рядку 420 «Цільове фінансування» розділу II Пасиву ф. №1 «Баланс»;

— «маленькими» платниками — відповідно до П(С)БО 25 у рядку 430 «Забезпечення наступних витрат і цільове фінансування» Пасиву Балансу малого підприємства (ф. №1-м) серед інших забезпечень;

— платники, що користуються пільгою за п. 154.6 ПКУ і ведуть спрощений бухоблік, можуть відображати цей залишок (відповідно до П(С)БО 25) у рядку 430 «Цільове фінансування» Пасиву Балансу за ф. №1-мс спрощеного фінзвіту суб'єкта малого підприємництва. Про цей випадок у коментованому наказі немає нічого, але, на нашу думку, це логічно.

Несплачені до бюджету кошти, визначені у декларації з податку на прибуток, платники, що користуються пільгами з цього податку, проведенням Д-т 981 К-т 481 скеровують для цільового використання.

Зміни до «великого» Плану рахунків

План рахунків та Iнструкція щодо його застосування, затверджені наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291, також зазнали певних змін. Зокрема, рахунок 37 доповнено субрахунком 378 «Розрахунки з державними цільовими фондами» (де маємо обліковувати також розрахунки з тимчасової непрацездатності при отриманні «лікарняних» коштів від ФСС з ТВП), а рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» отримав відповідні субрахунки для обліку цільового використання звільнених від оподаткування коштів (субрахунок 481), коштів, отриманих з бюджету та державних цільових фондів (субрахунок 482), гуманітарної допомоги (субрахунок 483), інших цільових коштів (субрахунок 484, на якому обліковуються надходження та використання коштів, які не відображаються на інших субрахунках рахунка 48).

Відповідно до Наказу №664 кореспонденцію у Плані рахунків №291 доповнено такими проведеннями:

— рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» — Д-т 98 К-т 48;

— рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» — Д-т 79 К-т 91;

— рахунок 98 «Податок на прибуток» — Д-т 98 К-т 48.

Зауважимо, що за логікою тут бракує доповнення рахунка 79 «Фінансові результати» проведенням Д-т 79 К-т 91, тобто у тексті кореспонденції до рахунка 79 цього проведення немає. Отож майте це на увазі, застосовуючи оновлений План рахунків.

Крім того, до Плану рахунків внесено й технічні правки, пов'язані із введенням ЄСВ. При цьому з Плану рахунків виключено субрахунки 822 і 823, призначені для обліку відрахувань з тимчасової непрацездатності та безробіття. Наказом №664 також виключено з Плану рахунків субрахунок 653, де вівся облік розрахунків з безробіття. Якщо станом на початок року (кварталу) підприємство мало залишок за цим рахунком, то його можна перенести на субрахунок 651 з новою назвою «За розрахунками із загальнообов'язкового державного соціального страхування» і там обліковувати до повного погашення або продовжувати обліковувати на нечинному рахунку 653.

Відтепер на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» не відображатимуться авансові платежі для фінансування власного будівництва, а собівартість ремонтних робіт, виконаних ремонтним підрозділом підприємства (рахунок 23 «Виробництво»), зменшується на вартість матеріалів (зокрема запасних частин), які отримуються в результаті проведення ремонту, якщо вони придатні до подальшого використання і оприбутковані у складі запасів¹.

¹ Крім матеріалів, отриманих при ліквідації об'єктів ОЗ та інших НМА.

Зміни для «маленьких»

Згадаймо, що малі підприємства мають вибір при обранні Плану рахунків для ведення бухобліку. Вони можуть використовувати План рахунків, затверджений Наказом №291, або скористатись спрощеним Планом рахунків, затвердженим наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. №186. До останнього коментованим Наказом №664 також внесено зміни. Його доповнено такими рахунками:

— 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» — для обліку та узагальнення інформації «про залишки коштів цільового фінансування і цільових надходжень з бюджету та інших джерел, у тому числі суми коштів, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток, та їх використання на реалізацію заходів цільового призначення відповідно до законодавства»;

— 74 «Iнші доходи» — для обліку інших доходів операційної та звичайної діяльності (крім реалізації), а також — доходу від надзвичайних подій»;

— 90 «Собівартість реалізації» — для обліку виробничої собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

— 96 «Iнші витрати», де серед інших витрат операційної та звичайної діяльності також обліковуються належна до сплати за звітний період сума податків і зборів (обов'язкових платежів) та сума втрат від надзвичайних подій;

— на рахунку 70 обліковуватимуться тільки доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Для інших видів доходів Мінфін не знайшов окремого місця у цьому Плані рахунків;

— рахунки 84 «Витрати операційної діяльності» і 85 «Iнші витрати» взагалі Мінфін вилучив з Плану рахунків, маючи, певно, на меті «розчистити» місце для нововведених.

Що ж, час покаже, чи приживуться ці нововведення, тобто чи зручними вони будуть для малих СГД, — адже і нині досить невелика їх частка використовує цей План рахунків для ведення бухобліку. Отож казав сліпий «подивимось»!

Згадаймо також, що при складанні фінзвітності малі підприємства керуються «своїм» спеціальним П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва». Цей стандарт також зазнав змін.

Фінзвітність малого підприємства. У ній, з одного боку, розширено поняття незавершених капінвестицій (рядок 020 Активу Балансу ф. №1-м) за рахунок витрат на реконструкцію, модернізацію, виготовлення, придбання НМА тощо. А з іншого — з них вилучено авансові платежі для фінансування таких інвестицій. У статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» (рядок 170 Активу Балансу ф. №1-м) відображається не тільки «дебіторка» за розрахунками із бюджетом та державними цільовими фондами, але й розрахунки з ФСС з ТВП за «лікарняними» коштами.

Спрощена фінзвітність, передбачена для «пільгових» платників за п. 154.6 ПКУ, також зазнала деяких змін: зокрема, розрахунки з ФСС з ТВП «лікарняними» коштами включаються до статті «Поточна дебіторська заборгованість» (рядок 210 Активу Балансу ф. №1-мс). Ці платники повинні мати на увазі, що коментованим наказом зі складу інших доходів вилучено дивіденди. Цим Мінфін дає зрозуміти, що в разі отримання дивідендів підприємство за п. 153.3 ПКУ втрачає право на пільгу за п. 154.6 ПКУ. Хоча в самому Кодексі це питання залишилося неврегульованим, та й жодних роз'яснень з боку головного податкового органу досі немає.

Приклад Підприємство, яке застосовує ставку 0% за п. 154.6 ПКУ, у II кварталі задекларувало звільнений від оподаткування об'єкт у сумі 50000 грн¹.

¹ Відповідно до п. 152.11 ПКУ суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку 0%, спрямовуються на переоснащення матеріально-технічної бази, на повернення кредитів, використаних на зазначені цілі, і сплату процентів за ними та/або поповнення власних обігових коштів.

У вересні на підставі наказу директора за рахунок цільового використання було повернуто 11500 грн кредиту, використаного на переоснащення виробничих ОЗ.

Сума податку на прибуток за II квартал, яку підприємство не сплачує до бюджету, а має скерувати за цільовим призначенням, у тому числі на придбання обладнання, становить 11500 грн (50000 х 23%). Тобто за датою повернення кредиту та сплати відсотків підприємство за цільовим призначенням використає 11500 грн, при цьому одночасно виникнуть доходи і витрати в сумі 11500 грн. Бухгалтерський облік ведеться за спрощеним Планом рахунків. У таблиці наведено бухгалтерський і податковий облік.

Таблиця

Бухгалтерський і податковий облік до прикладу

Наталія КУЦМІДА, «Дебет-Кредит»