Суттєво. У разі ліквідації повністю знищених виробничих ОЗ, фінрезультат до оподаткування збільшується на суму їх залишкової вартості, визначеної в бухгалтерському обліку та зменшується на суму залишкової вартості, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ. Якщо ж йдеться про невиробничі ОЗ, то фінрезультат до оподаткування лише збільшується на суму залишкової вартості цих об’єктів, визначеної в бухгалтерському обліку.
! Платникам податку на прибуток, які застосовують податкові різниці
Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення ТОВ <…> (далі — ТОВ) стосовно списання знищених та пошкоджених нежитлових будівель внаслідок ракетної атаки та подальшого їх відновлення та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
Як зазначено у зверненні, внаслідок ракетної атаки, спричиненої збройною агресією російської федерації проти України, майновий комплекс нежитлових приміщень (складських приміщень), що знаходиться у власності і перебуває на балансі ТОВ зазнав пошкоджень різного ступеня.
В результаті зазначених подій:
частина нежитлових будівель була повністю знищена та не може використовуватися за призначенням;
у межах окремих нежитлових будівель частина приміщень (площ) зазнала пошкоджень, що унеможливлює їх використання та отримання економічних вигід без проведення капітальних відновлювальних робіт;
інші частини цих будівель зберегли можливість експлуатації, фактично використовуються та продовжують надаватися в оренду, що підтверджується чинними договорами оренди та надходженням орендної плати.
Факт знищення та пошкодження об’єктів нерухомого майна підтверджується витягами з Державного реєстру майна, пошкодженого та знищеного внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, а також актами ДСНС про пожежу, висновками ДСНС про причини виникнення пожежі з фотофіксацією, витягом з ЄРДР, актами внутрішньої комісії підприємства.
ТОВ веде бухгалтерський облік відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та є платником податку на прибуток підприємств на загальній системі оподаткування із застосуванням податкових різниць (річний дохід перевищує 40 млн грн)
У зв’язку з втратою корисності та неможливістю використання за призначенням зазначених об’єктів (їх частин), підприємство має намір:
списати з балансу повністю знищені нежитлові будівлі як об’єкти основних засобів;
списати з балансу частину балансової вартості нежитлових приміщень (частин будівель) пропорційно тій частині площ, яка внаслідок бойових дій втратила корисність та не може використовуватись за призначенням.
При цьому:
частини будівель, що тимчасово використовуються та надаються в оренду, залишаються на балансі підприємства;
право власності на об’єкти нерухомості зберігається;
юридична ліквідація об’єктів, демонтаж та зняття з державної реєстрації не здійснюються;
у подальшому підприємство планує здійснювати відновлення знищених та пошкоджених частин, витрати на яке обліковуватимуться як капітальні інвестиції з подальшим введенням в експлуатацію нового об’єкта (об’єктів) основних засобів.
ТОВ просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1. Чи має право платник податку на прибуток, який застосовує податкові різниці не збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості:
повністю знищених нежитлових будівель, списаних з балансу;
частини балансової вартості нежитлових приміщень (частин будівель), списаної пропорційно тій частині площ, яка внаслідок бойових дій втратила корисність та не може використовуватись за призначенням, за умови належного документального підтвердження такого факту та збереження на балансі частин будівель, що фактично використовуються та надаються в оренду?
2. Чи вважається списання з балансу повністю знищених нежитлових будівель, а також часткове списання балансової вартості об’єктів основних засобів у зв’язку з втратою корисності та неможливістю використання окремих частин нежитлових будівель, спричинене бойовими діями, операцією, що підпадає під коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 138.1 ст. 138 Кодексу, якщо юридична ліквідація об’єктів нерухомості не здійснюється?
3. Чи впливає на порядок оподаткування податком на прибуток той факт, що після списання з балансу повністю знищених будівель або частин нежитлових будівель, непридатних для використання, підприємство в подальшому здійснює їх відновлення з формуванням нового об’єкта (об’єктів) основних засобів, при цьому право власності на нерухоме майно зберігається?
Щодо питань 1, 2
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів встановлені ст. 138 Кодексу.
Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.
на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Згідно п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті;
на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
на суму дооцінки основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму вигід від відновлення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Відповідно до пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, підпунктами 138.3.2 — 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Кодексу визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.
Згідно з пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема,
витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів;
на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.
Термін «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Отже, у разі ліквідації повністю знищених виробничих основних засобів (нежитлових будівель та частини нежитлових приміщень (частин будівель, площ)), що втратили корисність та не можуть використовуватись за призначенням, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремих об’єктів основних засобів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та зменшується на суму залишкової вартості таких об’єктів основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 Кодексу.
Крім того, у разі ліквідації повністю знищених невиробничих основних засобів (нежитлових будівель та частини нежитлових приміщень (частин будівель, площ)), що втратили корисність та не можуть використовуватись за призначенням, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості цих об’єктів невиробничих основних засобів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.
Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами) (далі — Закон №996-XIV)).
З питань, пов’язаних з порядком списання підприємствами знищеного або зіпсованого майна у зв’язку із російською збройною агресією проти України, Міністерством фінансів України надано роз’яснення листом від 10.10.2022 №41010-06-62/23254, який розміщено на сайті ДПС за посиланням.
Як зазначено у роз’ясненні, для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка (частина перша ст. 10 Закону №996-XIV).
Згідно з Порядком подання фінансової звітності, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 року №419 (зі змінами) та Положенням про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 №879, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за №1365/26142 (зі змінами) проведення інвентаризації обов’язкове у разі, зокрема, встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів); техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха (на день після закінчення явищ) в обсязі, визначеному керівником підприємства.
Зважаючи на вказане вище, врахування у складі витрат платника податку втрат від псування або знищення його майна повинно здійснюватися на підставі відповідних первинних документів, за умови проведення обов’язкової інвентаризації відповідно до наявних підстав для такої інвентаризації та за наявності сертифіката про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили).
Списання з балансу повністю знищених нежитлових будівель, а також часткове списання балансової вартості об’єктів основних засобів у зв’язку з втратою корисності та неможливістю використання окремих частин нежитлових будівель, спричинене бойовими діями, здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку на підставі первинних документів.
При цьому списання та ліквідація основних засобів — це етапи одного процесу виведення майна з експлуатації через його непридатність (знос або руйнування).
Питання порядку списання зазначених у зверненні основних засобів у бухгалтерському обліку належить до компетенції Міністерства фінансів України.
Щодо питання 3
Якщо після списання з балансу повністю знищених будівель або частин нежитлових будівель, непридатних для використання, підприємство в подальшому здійснює на їх основі формування нових необоротних активів, то такі об’єкти у встановленому порядку визнаються основними засобами відповідних груп згідно з правилами бухгалтерського обліку для цілей нарахування амортизації.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).