Суттєво. У разі, якщо операції із відступлення права вимоги за договором позики з пов’язаною особою — нерезидентом можуть мати вплив на фінансовий результат до оподаткування, і при цьому виконуються критерії, визначені підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.4, 39.2.1.7 ПКУ, такі операції визнаються контрольованими та потребують відображення у звіті про контрольовані операції.
! Платникам податку на прибуток
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань оподаткування та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), повідомляє.
У своєму зверненні платник податків повідомив, що отримав поворотну фінансову допомогу (позику) на підставі договору, укладеного з юридичною особою — нерезидентом, зареєстрованою у Республіці Кіпр (далі — Первинний кредитор).
Зобов’язання Товариства перед Первинним кредитором передбачають повернення отриманої суми фінансової допомоги відповідно до умов договору.
На даний час розглядається можливість відступлення права вимоги (цесії) за зазначеним договором від Первинного кредитора — юридичної особи-нерезидента (Кіпр) на іншу особу — фізичну особу-нерезидента, яка одночасно є учасником (засновником) Товариства.
Можливість такої заміни кредитора передбачена положеннями глави 50 Цивільний кодекс України щодо заміни кредитора у зобовʼязанні. У результаті укладення договору відступлення права вимоги планується, що новим кредитором за зобовʼязанням Товариства стане фізична особа-нерезидент.
При цьому:
- сума основного боргу Товариства не змінюється;
- умови повернення фінансової допомоги залишаються незмінними;
- відбувається лише заміна кредитора у зобовʼязанні.
З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1. Щодо можливості відступлення права вимоги. Чи допускається відповідно до норм податкового законодавства України та з урахуванням положень щодо заміни кредитора у зобовʼязанні, передбачених Цивільним кодексом України, відступлення права вимоги (заміна кредитора у зобовʼязанні) за договором надання поворотної фінансової допомоги, укладеним між Товариством та юридичною особою — нерезидентом, зареєстрованою у Республіка Кіпр, на користь фізичної особи — нерезидента, яка є учасником Товариства, за умови шо:
- сума основного зобовʼязання Товариства не змінюється;
- умови договору поворотної фінансової допомоги залишаються незмінними;
- відбувається лише заміна кредитора у зобовʼязанні.
2. Щодо податкових наслідків. Які податкові наслідки виникають у Товариства у разі здійснення зазначеної операції, зокрема:
- чи виникає у Товариства дохід або інший обʼєкт оподаткування податком на прибуток підприємств;
- чи підлягає така операція відображенню у податковому обліку та чи потребує коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до норм Податкового кодексу України;
- чи виникають у Товариства обовʼязки податкового агента у звʼязку із здійсненням такої операції з нерезидентом;
- чи підпадає зазначена операція під правила трансфертного ціноутворення, якщо фізична особа-нерезидент, яка стає новим кредитором, є учасником Товариства.
3. Щодо валютного законодавства. Чи існують обмеження або заборони щодо здійснення операції з відступлення права вимоги за договором поворотної фінансової допомоги між нерезидентами (юридичною особою — первинним кредитором та фізичною особою — новим кредитором) стосовно зобовʼязання українського резидента, з урахуванням вимог валютного законодавства України та нормативно-правових актів Національного банку України.
Щодо питання 1
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі — Кодекс) (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).
Підпунктом 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що відступлення права вимоги — операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
Частиною першою ст. 511 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) встановлено, що зобов’язання не створює обов’язку для третьої особи. У випадках, встановлених договором, зобов’язання може породжувати для третьої особи права щодо боржника та (або) кредитора.
Згідно із п. 1 частини першої ст. 512 ЦКУ кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
Статтею 514 ЦКУ передбачено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.
Форма правочину щодо заміни боржника у зобов’язанні визначається відповідно до положень ст. 513 ЦКУ (частина перша ст. 521 ЦКУ).
Статтею 513 встановлено, що правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.
Боржник у зобов’язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом (ст. 520 ЦКУ).
Доходом з джерелом його походження з України є будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Підпунктом 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб — це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента — юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст. 18 та розділом IV Кодексу.
Щодо питання 2
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа — нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (пп. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).
При цьому об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні (пп. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу).
Враховуюче викладене, оскільки фізична особа — нерезидент на підставі договору про відступлення права вимоги є цесіонарієм (новим кредитором), тобто у фізичної особи виникають витрати щодо придбання зазначеного права вимоги, а дохід виникає у юридичної особи — нерезидента, як у цедента (Первісного кредитора), то у розумінні Кодексу обов’язку виконання функції податкового агента у Товариства не виникає.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.
Положеннями Кодексу не передбачено коригування боржником — резидентом України фінансового результату до оподаткування за операцією з відступлення кредитором — нерезидентом права вимоги боргу такого резидента України на користь нового кредитора — нерезидента, який одночасно є засновником Товариства.
Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування та, відповідно, об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 №375, Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову та бюджетну політику, державну політику зокрема у сфері бухгалтерського обліку та забезпечує формування і реалізацію єдиної державної податкової та митної політики.
Враховуючи вищезазначене, питання щодо порядку формування доходів та витрат за операціями з відступлення права вимоги боргу у бухгалтерському обліку відноситься до компетенції Міністерства фінансів України.
Підпунктом «а» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті — платників податку на особливих умовах — на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами — нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених пп. 39.2.1.5 цього підпункту.
Відповідно до пп. 14.1.159. п. 14.1. ст. 14 Кодексу пов’язані особи — юридичні та/або фізичні особи, та/або утворення без статусу юридичної особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема, для фізичної особи та юридичної особи:
фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 25 і більше відсотків;
фізична особа має право призначати (обирати) одноособовий виконавчий орган такої юридичної особи або призначати (обирати) не менш як 50 відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;
фізична особа здійснює повноваження одноособового виконавчого органу в такій юридичній особі;
фізична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;
фізична особа є кінцевим бенефіціарним власником (контролером) юридичної особи;
сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від фізичної особи, наданих юридичній особі, та/або будь-яких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших фізичних осіб, наданих юридичній особі, які надаються під гарантії цієї фізичної особи, перевищують суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, — більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду).
Підпунктом «г» пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу встановлено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті — платників податку на особливих умовах — на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо.
Згідно з пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Підпунктом 39.2.1.9 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу встановлено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей пп. 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».
Згідно з пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодексу платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції.
Таким чином, у разі, якщо операції із відступлення права вимоги за договором поворотної фінансової допомоги з пов’язаною особою — нерезидентом можуть мати вплив на фінансовий результат до оподаткування, та, як наслідок, на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, і при цьому виконуються критерії, визначені підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.4, 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, такі операції визнаватимуться контрольованими та потребують бути відображеними у звіті про контрольовані операції.
Водночас, будь-які висновки щодо віднесення конкретних операцій платника податків до контрольованих, можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Щодо питання 3
Регулювання зовнішньоекономічної діяльності в Україні здійснюється Україною як державою в особі її органів у межах їхньої компетенції.
Органами державного регулювання зовнішньоекономічної діяльності є Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України, Національний банк України та Міністерство економіки, довкілля та сільського господарства України.
Частиною четвертою ст. 5 Закону України від 21 червня 2018 року №2473-VIII «Про валюту і валютні операції» встановлено, що порядок проведення розрахунків за валютними операціями визначається Національним банком України.
Таким чином, питання щодо обмеження або заборони здійснення операції з відступлення права вимоги з урахуванням вимог валютного законодавства України та нормативно-правових актів Національного банку України відноситься до компетенції Національного банку України.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.