Суттєво. ТОВ вирішило надати своїм власникам своє майно в оренду. А згодом домовились і про безоплатне користування таким майном. Що з оподаткуванням в такій ситуації?
! Орендаторам та орендодавцям
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ та податком на прибуток підприємств операцій з надання нерухомого майна в оренду та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, ТОВ, основним видом діяльності якого є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, є власником нежитлового будинку. Між ТОВ та учасником ТОВ (далі — Учасник-1) було укладено договір оренди нерухомого майна, відповідно до якого орендодавець (ТОВ) передає, а орендар (Учасник-1) приймає в строкове платне користування нежитлові приміщення. Орендна плата за вказаним договором в певному розмірі визначалася щомісяця. На орендаря (Учасника-1) покладено щомісячне відшкодування експлуатаційних витрат. В орендну плату не входить та сплачується окремо щомісячне відшкодування вартості комунальних послуг.
Між ТОВ та учасником (далі — Учасник-2) було укладено договір оренди нерухомого майна, відповідно до якого орендодавець (ТОВ) передає, а орендар (Учасник-2) приймає в строкове платне користування приміщення, що знаходиться на першому поверсі нежитлової будівлі. Орендна плата за вказаним договором в певному розмірі визначалася щомісяця.
Крім того, на орендаря (Учасника-2) покладено щомісячне відшкодування експлуатаційних витрат. В орендну плату не входить та сплачується окремо щомісячне відшкодування вартості комунальних послуг (спожита електроенергія, теплопостачання (опалення), водопостачання та водовідведення).
На загальних зборах учасників ТОВ було прийнято рішення про призупинення нарахування орендної плати учасникам ТОВ з 01.04.2025 на період дії воєнного стану та один місяць після його припинення по договорам оренди нерухомого майна шляхом підписання додаткових угод та затвердженням в них відповідних змін. Всі інші умови договорів залишаються чинними та незмінними.
Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) чи є правильним те, що за операціями з надання майна в оренду учасникам, за якими не нараховується орендна плата (на умовах безоплатного строкового користування), відсутній об’єкт оподаткування ПДВ та податком на прибуток підприємств;
2) чи є правильним те, що ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств на різниці, що виникають за операціями з передачі основних засобів у безоплатне строкове користування на підставі договору оренди;
3) чи буде правильним у разі безоплатного надання майна в оренду або ненарахування орендної плати за користування майном складення однієї податкової накладної за нульовою ціною;
4) чи буде правильним включення коштів, отриманих від орендаря у вигляді відшкодування вартості понесених витрат зі сплати комунальних та експлуатаційних послуг, які є складовою частиною витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, до бази оподаткування ПДВ орендодавця та складання на такі операції окремої податкової накладної?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб’єктами господарювання, а також між цими суб’єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання, регулюються Господарським кодексом України (далі — ГКУ).
Статтею 67 ГКУ встановлено, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.
За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк (частина перша статті 759 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ)).
Відповідно до частини першої та другої статті 827 ЦКУ за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку. Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними.
До договору позички застосовуються положення глави 58 ЦКУ, якою визначено загальні положення про найм (оренду).
Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). Згідно з підпунктом 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ продаж результатів робіт (послуг) — будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).
Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ під звичайною ціною розуміється ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 розділу І ПКУ.
Під ринковою ціною розуміється ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року №2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що до складу податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267, зокрема, передбачено, що у разі постачання товарів/послуг, крім постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено максимальні роздрібні ціни, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.
Згідно з підпунктом 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується, зокрема, на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатного наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов’язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.
Щодо питання 1 (в частині ПДВ) та питання 3
Операція ТОВ з постачання послуг з оренди нерухомого майна (у тому числі безоплатного) орендарям (Учаснику-1 або Учаснику-2) є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до статті 185 розділу V ПКУ та підлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.
За такою операцією ТОВ зобов’язано нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, виходячи з договірної вартості поставлених послуг, яка для операцій з постачання самостійно виготовлених послуг не може бути нижче звичайних цін.
Враховуючи те, що договірна вартість поставлених Товариством послуг з оренди (0 грн) є нижчою за звичайні ціни на такі послуги, то у Товариства виникає обов’язок щодо додаткового нарахування податкових зобов’язань з ПДВ на різницю між такою договірною вартістю та звичайною ціною, виходячи із бази оподаткування ПДВ, встановленої пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.
У разі здійснення зазначеної вище операції платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти дві податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН (перша накладна складається на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (0 грн), а друга — на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною ціною постачання послуг.
Щодо питання 1 (в частині податку на прибуток) та питання 2
У разі передачі орендодавцем основних засобів (нерухомого майна) у строкове користування за договором оренди без компенсації її вартості орендарями — платниками податку на прибуток, які є пов’язаними з ним особами, якими задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано в оренду таке майно, ТОВ збільшує фінансовий результат податкового (звітного) періоду на вартість таких послуг з оренди.
Щодо питання 4
Для цілей оподаткування ПДВ грошові кошти, які отримуються ТОВ у зв’язку з наданням в оренду нерухомого майна, зокрема у вигляді відшкодування понесених витрат зі сплати вартості комунальних та експлуатаційних послуг, що може бути передбачено безпосередньо договором оренди та/або окремою угодою щодо такого відшкодування, за своєю економічною сутністю є оплатою (частиною оплати) вартості послуг з оренди нерухомого майна та включаються до бази оподаткування ПДВ операції з постачання таких послуг.
Виходячи з суми спожитих орендарем комунальних послуг ТОВ нараховує податкові зобов’язання з ПДВ та складає податкову накладну.
Водночас ДПС повідомляє, що кожен конкретний випадок стосовно оподаткування операцій, що здійснюється платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).