Суттєво. У разі закінчення договору оренди, яким не передбачена компенсація орендодавцем-«єдинником» здійснених орендарем поліпшень орендованих ОЗ, орендар — платник податку на прибуток збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму безоплатно переданої недоамортизованої частини вартості поліпшень таких ОЗ.
! Платникам податку на прибуток
Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення АТ КБ <…> (далі — банк) щодо коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до пп. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), та керуючись ст. 52 Кодексу межах компетенції повідомляє.
Як зазначено у зверненні, банк для здійснення банківської діяльності може укладати договори оренди з фізичними особами-підприємцями та юридичними особами, які є орендодавцями та платниками єдиного податку, договори можуть бути укладені строком на 3 роки. Банк буде здійснювати невідокремлювані поліпшення такого орендованого майна. На суму понесених невідокремлюваних поліпшень створюється окремий об’єкт основних засобів, який підлягає амортизації. Такий об’єкт амортизується у бухгалтерському обліку на термін дії договору — 3 роки, а у податковому — 12 років.
У момент закінчення договору оренди банком підписується акт приймання-передачі приміщення, при цьому в акті не зазначається вартість понесених банком витрат на невідокремлювані поліпшення. Буде складено новий договір оренди та підписано новий акт приймання-передачі приміщення на наступний день та на новий строк.
У період закінчення договору оренди банк згідно вимог:
п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів у бухгалтерському обліку — 0 грн;
п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів у податковому обліку.
Банк просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо необхідності коригування фінансового результату до оподаткування згідно пп. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу у разі, якщо орендодавцем є неплатник податку на прибуток. Якщо виникає різниця, то в якій сумі: в сумі залишкової вартості об’єкта за даними бухгалтерському обліку — 0 грн або в сумі залишкової вартості об’єкта за даними податкового обліку?
Відповідно до пп. «а» пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Кодексу безоплатно надані товари, роботи, послуги, зокрема, товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.
Згідно з пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Кодексу продаж (реалізація) товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів встановлені ст. 138 Кодексу.
Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема:
на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.
на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
Згідно з п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема:
на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування визначено п. 138.3 ст. 138 Кодексу.
Відповідно до пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 — 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.
Згідно з пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу термін «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
У пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Кодексу визначені групи основних засобів (інших необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації у податковому обліку.
Витрати на поліпшення орендованих основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди, які спочатку очікувалися від їх використання, у податковому обліку відображаються як окремий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
Таким чином, якщо основні засоби (майно, приміщення) призначені для використання у господарській діяльності, то після закінчення договору оперативної оренди при безоплатній передачі основних засобів орендодавцю платник податку — орендар на підставі положень п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 Кодексу збільшує фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих основних засобів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, та зменшує фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 Кодексу.
Водночас зазначаємо, що відповідно до пп. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується, зокрема, на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов’язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту.
Отже, у разі закінчення договору оренди, яким не передбачена компенсація орендодавцем здійснених орендарем поліпшень орендованих основних засобів, орендар — платник податку на прибуток збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму безоплатно переданої недоамортизованої частини вартості поліпшень таких основних засобів, у разі якщо орендодавцями виступають:
— фізичні особи — підприємці — платники єдиного податку;
— юридичні особи, які є платниками єдиного податку;
— платники податку на прибуток — пов’язані особи, якими задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таке безоплатне поліпшення.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).