Про перехідні операції для тих, хто у 2023 році був у «спецгрупі», а потім повернувся на загальну систему оподаткування, ми докладно розглядали раніше. А втім, запитання у деяких платників залишаються, отже, не зайвим буде нагадати про це.
Що відбулося 1 серпня 2023 року
Завдяки Закону №3219 в Україні припинила дію тимчасова «спецгрупа» платників єдиного податку — тих, хто перебував у третій групі, але сплачував ЄП за ставкою 2%.
Унаслідок цього з 1 серпня 2023 року ті, хто не подав заяву про якийсь інший вибір, автоматично повернулися на ту систему оподаткування та її ставки, які діяли до переходу у спецгрупу. Тобто для юросіб були можливі такі варіанти:
- до «спецгрупи» були платниками податку на прибуток, заяву про перехід на єдиний податок не подавали, отже, з 1 серпня повернулися на податок на прибуток;
- до спецгрупи були «єдинниками» третьої або четвертої групи, заяву про перехід на податок на прибуток або зміну групи не подавали, отже, з 1 серпня повернулися до тієї групи платників ЄП, в якій були до переходу до спецгрупи;
- подали заяву і перейшли зі спецгрупи до іншої групи платників ЄП (третя зі ставками 3% або 5%, або четверта група) або на податок на прибуток.
Відповідно, зараз нас цікавлять лише ті, хто повернувся або перейшов на податок на прибуток.
Як оподатковувати перехідні операції з постачання товарів, робіт та послуг
Роз’яснення від ДПСУ щодо цього ми надали тут і тут. Щоб зрозуміти зміст цих роз’яснень, пригадаємо, що було об’єктом оподаткування для «спецгрупи», а що — для платників податку на прибуток.
«Спецгрупа», як й інші платники ЄП третьої групи, сплачували 2% з обсягу отриманої виручки (або іншого доходу). Тобто здебільшого застосовували так званий касовий метод — дохід визнавали на дату отримання коштів.
А платники податку на прибуток орієнтуються на фінансовий результат до оподаткування, отриманий за даними бухгалтерського обліку. А бухоблік ведеться за принципом нарахування, а не за касовим методом. Тобто дохід від реалізації товарів, робіт та послуг визнають на дату їх відвантаження (переходу права власності до покупця), виконання або надання. І отримані аванси до доходу не потрапляють аж до дати фактичної реалізації того, за що вони були отримані. Аналогічно визнають і витрати юрособи. Утім, при цьому є два основні моменти. Якщо витрати були пов’язані з отриманням певного доходу (як-от собівартість товарів, робіт та послуг), то їх визнаватимуть лише на дату визнання такого доходу. Решту витрат визнають за датою їх понесення.
Запитання, які турбують бухгалтерів, такі:
- якщо юрособа отримала аванс за товари, роботи чи послуги під час перебування у «спецгрупі» і сплатила з нього ЄП 2%, чи треба платити податок на прибуток під час фактичної реалізації таких товарів, робіт та послуг (яка відбувається вже після переходу або повернення на податок на прибуток)?
- якщо юрособа відвантажила товари, надала послуги або виконала роботи під час перебування у «спецгрупі» і не платила з цього доходу ЄП 2%, то чи треба платити з нього податок на прибуток, зокрема під час отримання оплати за ці товари, роботи і послуги після переходу або повернення на загальну систему оподаткування?
Ось що кажуть податківці.
З метою усунення подвійного оподаткування операцій з відвантаження (надання) товарів (робіт, послуг), які було розпочато у період сплати єдиного податку та завершено у період сплати податку на прибуток підприємств, змінами до ПКУ, внесеними Законом №3219, запроваджуються окремі положення щодо врегулювання питання оподаткування податком на прибуток підприємств таких «перехідних» операцій шляхом викладення у новій редакції п. 4-1 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
Важливо! Положення нової редакції п. 4-1 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ застосовують до операцій, що здійснюватимуться починаючи з 1 серпня 2023 року. Ці норми ПКУ поширюються на всіх платників, які перебували на спрощеній системі оподаткування та повертаються на сплату податку на прибуток підприємств, і в тому числі платників, що тимчасово перейшли на таку систему відповідно до п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ з 01.08.2023.
Для виконання цих норм було внесено і зміни до форми декларації. У додатку РІ у новій редакції було викладено рядок 4.1.5.1 і додано новий рядок 4.1.5.2. Відповідно, у декларації треба буде зазначити фінрезультат за даними бухобліку (рядок 02), а потім відкоригувати його за перехідними операціями у рядку 03 (зі складанням додатка РІ, у якому будуть заповнені оновлені рядки). Як це вплине на об’єкт оподаткування податком на прибуток, покажемо далі.
Правило перше. Фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, вартість яких згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності визнано у складі доходу під час перебування на такій системі.
Водночас фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування.
Як це виглядатиме на практиці? Покажемо на прикладі.
Приклад 1. Підприємство відвантажило товари на суму 20 000 грн у липні 2023 року під час перебування у спецгрупі. Собівартість товарів — 15 000 грн. З метою спрощення ПДВ у цьому прикладі до уваги не беремо.
Єдиний податок 2% з цієї операції не сплачували (у декларації з ЄП вона не відображалася). У грудні 2023 року підприємство, після повернення на загальну систему оподаткування, отримало оплату за ці товари. Які наслідки?
У бухобліку грудня (і всього IV кварталу) за фактом отримання коштів дохід визнано не буде. Проте фінансову звітність складають (як і декларацію з податку на прибуток) у звичайних умовах (!) наростаючим підсумком. То виходить, що цей дохід у фінрезультаті буде, хоча він і виник у липні? Так, але трішечки не так. Адже, як ми наголосили вище, діє принцип сепарації єдиного податку і податку на прибуток.
У декларації з податку на прибуток за 2023 рік треба показати лише той фінрезультат, який був сформований за період перебування на загальній системі оподаткування. Отже, знову ж таки, треба буде скласти спеціальну фінзвітність із фінрезультатом лише за цей період. І саме його перенести до рядка 02 декларації з податку на прибуток.
Отже, фінрезультат до оподаткування, який переноситься до декларації з податку на прибуток, за фактом отримання оплати не збільшиться. Але після цього треба буде застосувати зазначені вище податкові різниці. І застосувати їх треба буде всім — незалежно від того, чи застосовуєте ви податкові різниці взагалі, чи ні! Це обов’язкова податкова різниця, яку, звісно, буде враховано у формі самої декларації.
У декларації за 2023 рік треба буде збільшити фінрезультат на суму доходу від реалізації і водночас зменшити його на собівартість реалізованих «перехідних» товарів — за фактом отриманої оплати за них.
Тобто у нашому випадку буде: фінрезультат + 20 000 - 15 000. Загальний підсумок коригування: у рядку 03 річної декларації треба буде показати 5 000 грн.
Правило друге. Фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду зменшується на суму доходу, визнаного згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у такому періоді в частині суми їх попередньої (авансової) оплати, отриманої під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування, та оподаткованого єдиним податком.
Водночас фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму собівартості таких товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих), що врахована у податковому (звітному) періоді у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Як це працюватиме на практиці? Покажемо на прикладі.
Приклад 2. Підприємство отримало аванс за товари на суму 20 000 грн у липні 2023 року під час перебування у спецгрупі. Собівартість товарів — 15 000 грн. З метою спрощення ПДВ у цьому прикладі до уваги не беремо.
Єдиний податок 2% з цієї операції сплатили за липень (у декларації з ЄП дохід показали). У жовтні 2023 року підприємство, тобто вже після повернення на загальну систему оподаткування, відвантажує ці товари. Які наслідки?
У бухобліку жовтня за фактом відвантаження товарів визнають дохід.
У декларації з податку на прибуток за 2023 рік треба показати лише той фінрезультат, який був сформований за період перебування на загальній системі оподаткування. Отже, знову ж таки, треба буде скласти спеціальну фінзвітність із фінрезультатом лише за цей період. І саме його перенести до рядка 02 декларації з податку на прибуток.
Фінрезультат до оподаткування, який переноситься до декларації з податку на прибуток, міститиме дохід від відвантаження товарів. І ось після цього треба буде застосувати зазначені вище податкові різниці. І застосувати їх треба буде всім — незалежно від того, чи застосовуєте ви податкові різниці взагалі, чи ні! Це обов’язкова податкова різниця, яку, звісно, буде враховано у формі самої декларації.
У декларації за 2023 рік треба буде зменшити фінрезультат на суму доходу від реалізації і водночас збільшити його на собівартість реалізованих «перехідних» товарів — за фактом відвантаження.
Тобто у нашому випадку буде: фінрезультат — 20 000 + 15 000. Загальний підсумок коригування: у рядку 03 річної декларації треба буде показати — 5 000 грн.
Окрему увагу приділено частковим авансовим оплатам.
Правило третє. У разі отримання під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування попередньої (авансової) оплати частини вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) надалі у звітному (податковому) періоді перебування такого платника на сплаті податку на прибуток підприємств, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму частини собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у такому періоді у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, яка так належить до собівартості таких товарів (робіт, послуг), як належить сума такої попередньої (авансової) оплати до загальної вартості таких відвантажених (наданих) товарів (робіт, послуг).
Отже, якщо у прикладі 2 аванс був лише на 10 000 грн (50% від загальної суми постачання), то формула розрахунку загального підсумку податкових різниць буде: фінрезультат + 15 000 х 0,5. Загальний підсумок — у рядку 03 декларації треба буде показати 7 500 грн.
Тобто ідея коригування була в тому, що половина такого постачання буде оподаткована ЄП, а друга половина — податком на прибуток. Чому при цьому забули і про половину виручки — досі загадка і таємниця.
Утім, податківці в Інформаційному листі №4/2023 бачать цю ситуацію по-своєму. Вони наводять такі приклади:
1.1. Підприємство, перебуваючи на спрощеній системі з особливостями оподаткування, відвантажило покупцю товари на суму 200 000 грн та отримало часткову оплату за них у розмірі 40 відс., або 80 000 гривень. Решту частини оплати вартості товарів (120 000 грн) отримали вже після повернення на сплату податку на прибуток підприємств. Собівартість (витрати на придбання) товарів становить 130 000 гривень. Як правильно відобразити цю операцію в податковому обліку з податку на прибуток підприємств?
Підприємство, у звітному періоді з податку на прибуток підприємств, у якому відбулось отримання решти частини оплати вартості товарів, збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму такої частини або на 120 000 грн та одночасно зменшує фінансовий результат на частину собівартості (витрат на придбання) таких товарів, яка визначена пропорційно до частини їх оплати (60 відс.), тобто на 78 000 грн (130 000 × 60%).
1.2. Товариство, перебуваючи на спрощеній системі з особливостями оподаткування, отримало від покупця попередню оплату за товари у розмірі 30 000 грн, або 30 відс. від їх договірної вартості (100 000 грн), та сплатило з цього доходу єдиний податок. Собівартість (витрати на виготовлення) таких товарів становить 60 000 гривень. Які податкові наслідки при переході на сплату податку на прибуток, якщо відвантаження цих товарів відбулося після повернення на сплату податку на прибуток підприємств?
Товариство, у звітному періоді з податку на прибуток підприємств, на який припадає відвантаження товарів покупцю, зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму авансу 30 000 гривень. Одночасно фінансовий результат до оподаткування цього періоду підлягає збільшенню на суму 18 000 грн (60 000 × 30%), тобто на частину (30 відс.) собівартості (витрат на виготовлення) таких товарів, що врахована в такому періоді у складі витрат згідно з правилами бухгалтерського обліку (пропорційно до суми авансу у загальній договірній вартості товарів).
Щодо прикладу 1.1, то він не підпадає під правило третє, адже у цьому прикладі йдеться про ситуацію, коли товар було відвантажено ще під час перебування у спецгрупі. Не підпадає цей приклад і під попередні правила — вони розглядають ситуації або з отриманням усієї оплати, або усього відвантаження під час перебування у спецгрупі. Отже, прямої такої норми немає, і цей приклад можна вважати хіба трактуванням усіх цих нових норм загалом. Причому трактуванням на користь платників податків. І все було б добре, але інформаційний лист не є нормою ПКУ, тобто сили закону не має. Тож тим, хто бажає ним скористатися, радимо отримати власну ІПК з цього питання.
Що ж до прикладу 1.2, то він підпадає під правило третє за умовами, але не за висновками. Адже у цьому правилі немає ні слова про «зменшення фінансового результату». Саме трактування норми ПКУ нам, знову ж таки, подобається, але не відповідає п. 4-1 підрозділу 4 у самому ПКУ. Тому теж — скористатися цим роз’ясненням можна, але краще мати щодо цього власну ІПК.
Що з необоротними активами
Протягом перебування у спецгрупі податкову амортизацію не обчислювали. Як визначити правильні показники для декларації з податку на прибуток?
Податківці в Інформаційному листі №4/2023 кажуть таке.
Такі платники податку для розрахунку амортизації відповідно до положень пп. 138.3.1 ПКУ враховують суму залишкової вартості основних засобів та нематеріальних активів, які були введені в експлуатацію до переходу на сплату єдиного податку та під час сплати такого єдиного податку, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень ст. 138 ПКУ (у т. ч. під час перебування на сплаті єдиного податку).
Від редакції: тобто податкову амортизацію за період перебування на спецгрупі треба порахувати. І показати в декларації з податку на прибуток уже готовий результат.
Строки корисного використання (експлуатації) основних засобів та нематеріальних активів визначають з урахуванням мінімально допустимих строків амортизації згідно зі ст. 138 ПКУ та дати введення таких необоротних активів в експлуатацію до переходу платника на сплату єдиного податку або під час сплати такого єдиного податку. При цьому при визначенні мінімально допустимих строків амортизації щодо введених в експлуатацію основних засобів до переходу платника податку на сплату єдиного податку враховують також положення п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
Від редакції: тобто період перебування у спецгрупі не включають до обчислення мінімально допустимих строків амортизації. Якщо ви були у спецгрупі 8 місяців (наприклад), то і строк експлуатації ОЗ та НА, які у вас були на балансі до переходу до спецгрупи, теж зменшився у податковому обліку на 8 місяців. Звісно, якщо ви не виводили такі необоротні активи з експлуатації або не починали їх використання у негосподарських операціях.
Що зі звітністю з податку на прибуток за 2023 рік
За період, коли юрособа перебувала у спецгрупі, вона не повинна була складати декларацію з податку на прибуток. Тобто і тут відбувається певна сепарація: податок на прибуток окремо, єдиний податок окремо. Окрема сплата, окремі звіти.
Наприклад, якщо підприємство перейшло до спецгрупи ще 2022 року, то до 1 серпня 2023 року воно перебувало на ЄП і щомісяця звітувало про це. Далі, в разі переходу на податок на прибуток, треба вже звітувати з податку на прибуток.
ДПСУ в Інформаційному листі №4/2023 зазначає таке. Для платників податку, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за попередній річний звітний період — 2022 рік:
- не перевищує 40 мільйонів гривень, у 2023 році діяв річний звітний період;
- перевищує 40 мільйонів гривень, у 2023 році діяв квартальний базовий звітний період.
Важливо! Обсяг річного доходу від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків) платника податку на прибуток підприємств для потреб застосування пп. 39.2.1.7 ПКУ та пункту ПКУ обчислюється за весь звітний 2023 рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди такого року, в яких такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку.
Тобто для визначення фінрезультату, з якого сплачують податок на прибуток, доходи і витрати, які були під час перебування у спецгрупі, не враховують. А от для визначення частоти звітування з податку на прибуток — їх враховують! Як це поєднати?
Податківці кажуть, що, припустімо, платник заповнює та подає декларацію з податку на прибуток підприємств за звітні періоди — 9 місяців 2023 року та за 2023 рік. У цих деклараціях:
— у першому рядку зазначають обсяг доходу від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), обчислений за весь звітний період, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за період, в якому такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку;
— у другому рядку — фінансовий результат до оподаткування, обчислений згідно з правилами бухгалтерського обліку за період з 01.08.2023 до 01.10.2023 (у декларації за 9 місяців 2023 року) та за період з 01.08.2023 до 01.01.2024 (у декларації за 2023 рік).
У складі зазначених декларацій подають фінансову звітність відповідно за 9 місяців 2023 року та за 2023 рік.
Так само за показниками загального річного фінрезультату визначатимуть контрольовані операції та решту показників для ТЦО.
Якщо до переходу до «спецгрупи» було від’ємне значення
Податківці кажуть: щодо платника податку на прибуток, який тимчасово використовував особливості, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ (єдиний податок за ставкою 2 відс.), то такий платник після повернення на загальну систему (у т. ч. якщо повернення відбулося наступного року) має право зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, що обліковувалася у нього до переходу на спрощену систему оподаткування.