Вирощування тютюну ФОПом
ФОП планує зайнятися вирощуванням тютюну. Які податкові особливості виникають з огляду на це? Розгляньмо, спираючись на ІПК ДПСУ від 05.03.2024 №1146/ІПК/99-00-09-04-03 (див. «ДК» №15/2024) та інші роз’яснення.
Чи може ФОП на ЄП вирощувати тютюн?
Не можуть бути платниками ЄП першої — третьої груп суб’єкти господарювання, зокрема ФОПи, які здійснюють виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 літрів та діяльності фізосіб, пов’язаної з роздрібним продажем пива, сидру, перрі (без додання спирту) та столових вин) (пп. 3 пп. 291.5.1 ПКУ).
До підакцизних товарів належать, зокрема, тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну, тютюнова сировина, тютюнові відходи (п. 215.1 ПКУ).
З наведеного випливає, що ФОПи, які займаються вирощуванням тютюну, не можуть перебувати на єдиному податку.
Те саме читаємо в ІПК ДПСУ від 05.03.2024 №1146/ІПК/99-00-09-04-03, від 07.11.2023 №4009/ІПК/99-00-09-04-03-06. Крім того, у першій із цих ІПК зазначено, що такі ФОПи повинні перебувати на загальній системі.
Про те, що ФОПи на єдиному податку не можуть торгувати тютюновими виробами, пояснено також в ІПК ДПСУ від 18.11.2020 №4738/ІПК/99-00-04-05-03-06, ІПК ДФСУ від 07.08.2019 №3676/6/99-99-13-02-03-15/ІПК.
Чи буде ФОП платником акцизного податку?
У пп. 215.3.2 ПКУ наведено назви та коди за УКТ ЗЕД тютюнових виробів, тютюну і промислових замінників тютюну, які є підакцизними товарами, а також ставки акцизного податку. Причому ставки податку для 2024 року зазначено у п. 17 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ.
Водночас згідно з пп. 212.1.1 ПКУ платниками акцизного податку, зокрема, є особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.
Крім того, пунктом 213.1 ПКУ визначено, що об’єктами оподаткування акцизним податком, зокрема, є операції з:
— реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) (пп. 213.1.1 ПКУ);
— реалізації виробниками та/або імпортерами, у тому числі в роздрібній торгівлі, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для потреб оподаткування акцизним податком з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (пп. 213.1.14 ПКУ).
Отже, якщо ФОП вирощує (виробляє) тютюн, який має назви і коди, наведені у пп. 215.3.2 ПКУ, він є платником акцизного податку.
Причому ПКУ не передбачено маркування тютюнової сировини марками акцизного податку (див. ІПК ДПСУ від 26.01.2024 №446/ІПК/99-00-21-03-03).
Проте до операцій з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування, зокрема, належить реалізація тютюнової сировини тютюново-ферментаційним заводам особами, які виробляють тютюнову сировину на митній території України; реалізація ферментованої (переробленої) тютюнової сировини тютюново-ферментаційними заводами виробникам тютюнових виробів (пп. 213.3.13 ПКУ).
Отже, ФОП, який виробляє тютюнову сировину та реалізує її виключно тютюново-ферментаційним заводам, звільняється від оподаткування акцизним податком таких операцій.
Такий самий висновок читаємо в ІПК ДПСУ від 05.03.2024 №1146/ІПК/99-00-09-04-03.
Чи повинен ФОП мати ліцензію?
Виробництво тютюнових виробів здійснюється суб’єктами господарювання (у тому числі іноземними суб’єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форм власності за наявності відповідної ліцензії (ст. 2 Закону №481).
А що таке тютюнові вироби?
Тютюнові вироби — сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання (ст. 1 Закону №481).
Тож, якщо ФОП вироблятиме саме тютюнові вироби, наприклад люльковий тютюн, він повинен мати ліцензію на виробництво.
А чи є вирощування тютюну виробництвом тютюнових виробів?
Згідно зі ст. 1 Закону №481:
— тютюнова сировина — цілі рослини тютюну чи його листки у природному стані або у вигляді сушених чи ферментованих листків, цілих чи з відділеною середньою жилкою, обрізаних чи необрізаних, роздавлених чи розрубаних, які належать до товарної позиції 2401 згідно з УКТ ЗЕД (включаючи відходи тютюнового листя, тютюновий пил) та призначені для промислової переробки;
— сировина — предмети праці та природні компоненти, які підлягають подальшій переробці.
Таким чином, якщо ФОП тільки вирощує тютюн, то це означає, що він вирощує тютюнову сировину, призначену для подальшої переробки, а не виробляє тютюнові вироби.
З наведеного вище, на наш погляд, випливає: якщо ФОП вирощує тютюнову сировину, яку надалі продає на сторону, він не повинен отримувати ліцензію на виробництво тютюнових виробів.
Такий самий висновок читаємо в ІПК ДПСУ від 05.03.2024 №1146/ІПК/99-00-09-04-03. Причому в цій ІПК сказано конкретніше: «Ліцензування вирощування тютюну Законом №481 не передбачено». А відтак доповнено: «ФОП, що займається вирощуванням тютюну, його сушінням та подрібненням, реалізацією висушеного та подрібненого тютюну тютюново-ферментаційним заводам, не повинен отримувати ліцензію на виробництво, оптову/роздрібну торгівлю тютюновими виробами».
Те саме роз’яснено в ІПК ДПСУ від 07.11.2023 №4009/ІПК/99-00-09-04-03-06.
Тобто ФОП може без ліцензії не тільки вирощувати тютюн, а й здійснювати сушіння, подрібнення такого тютюну та його подальшу реалізацію.
Що каже ЗІР
Чи потрібно ФО отримувати ліцензію для продажу особисто вирощеної тютюнової сировини підприємству, яке здійснює виготовлення тютюнових виробів?
Відповідно до ст. 2 Закону [№481] виробництво тютюнових виробів здійснюється суб’єктами господарювання (у тому числі іноземними суб’єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форм власності за наявності відповідної ліцензії.
При цьому згідно зі ст. 4 наказу Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.2010 №457 «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010» виробництво — це економічна діяльність, результатом якої є продукція. Це поняття використовують для позначення всіх видів економічної діяльності. Готова продукція — це продукція, процес перероблення якої завершено.
Крім того, ст. 1 Закону №481 визначено, що тютюнові вироби — це сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.
Отже, фізособи та фізособи-підприємці, які продають вирощену в особистому підсобному господарстві, на присадибній, дачній, садовій і городній ділянках тютюнову сировину, отримувати ліцензію не повинні.
Чи складати й подавати звіт №3-РС?
Наказом №59 затверджено, серед іншого:
— Форму звіту №3-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів»;
— Порядок заповнення форми звіту №3-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів».
Чи повинен ФОП, який вирощує тютюн, складати і подавати звіт №3-РС?
Суб’єкти господарювання (у тому числі іноземні суб’єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на виробництво та/або оптову торгівлю спиртом, алкогольними напоями і тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та провадять таку діяльність та/або експорт, імпорт зазначеної продукції, подають до ДПС щомісяця до 10 числа наступного місяця звіт про обсяги виробництва та/або обігу (у тому числі імпорту та експорту) спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, за формою, встановленою цим органом (ст. 16 Закону №481).
Таким чином, якщо ФОП не отримує ліцензії, на наш погляд, подавати цей звіт він не повинен.
Які вимоги встановлено до приміщень для зберігання тютюнової сировини?
Податківці в ІПК ДПСУ від 21.11.2023 №4227/ІПК/99-00-09-04-03 наголосили, що це питання перебуває поза площиною компетенції ДПС, а компетентним органом стосовно цього є насамперед Мінагрополітики. Причому атестацію виробництва проводять органи Держспоживстандарту України.
Тому з такими питаннями слід звертатися до цих органів.
Місця зберігання та обладнання — внести до Єдиного реєстру
Місця зберігання
Виробництво, зокрема, тютюнових виробів та тютюнової сировини здійснюється за наявності місць зберігання, внесених до Єдиного державного реєстру місць зберігання (далі — Єдиний реєстр) (ч. 10 ст. 2 Закону №481).
Виробництво та/або зберігання тютюнової сировини здійснюється за наявності місць зберігання, внесених до Єдиного реєстру (ч. 11 ст. 2 Закону №481).
Виробництво та/або зберігання тютюнової сировини можуть здійснювати лише (ч. 13 ст. 2 Закону №481):
— суб’єкти господарювання (у тому числі іноземні суб’єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які мають ліцензію на право виробництва тютюнових виробів;
— тютюново-ферментаційні заводи, які здійснюють реалізацію (передачу) ферментованої тютюнової сировини виробникам тютюнових виробів або на експорт;
— суб’єкти господарювання, які вирощують тютюн.
З наведеного випливає, що ФОП, який вирощує тютюнову сировину, повинен мати місця зберігання, внесені до Єдиного реєстру.
Внесення даних до Єдиного реєстру відбувається на підставі заяви суб’єкта господарювання з обов’язковим зазначенням розташування місця зберігання, зокрема, тютюнових виробів, тютюнової сировини, а також для фізосіб — суб’єктів господарювання — прізвища, імені, по батькові, місця проживання, реєстраційного номера облікової картки платника податків (ч. 14 ст. 2 Закону №481).
Обладнання
Обладнання, зокрема, для підготовки або обробки тютюну, тютюнової сировини підлягає реєстрації в Єдиному державному реєстрі обладнання для підготовки або обробки тютюну, тютюнової сировини, промислового виробництва тютюнових виробів (далі — Єдиний реєстр обладнання) (ст. 2-1 Закону №481). Адміністратором та держателем Єдиного реєстру обладнання є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Статтею 1 Закону №481 визначено перелік обладнання для підготовки або обробки тютюну, тютюнової сировини, промислового виробництва тютюнових виробів, зокрема, автоматизовані машини (механізми), що призначені для:
— підготовки або обробки тютюну, тютюнової сировини;
— нарізання тютюнового листа для наступного використання у виробництві тютюнових виробів;
— виробництва відновленого тютюну.
Таким чином, якщо ФОП, окрім вирощування, здійснюватиме первинну обробку тютюнової сировини, він повинен зареєструвати обладнання для такої переробки.
Наведені у цьому розділі висновки щодо необхідності реєстрації місць зберігання й обладнання випливають з відповіді на запитання 3 і 4 в ІПК ДПСУ від 05.03.2024 №1146/ІПК/99-00-09-04-03.
Але на момент написання цієї статті Єдиний реєстр обладнання ще не почав функціонувати, немає затвердженого Порядку ведення реєстру. Тому поки що зареєструвати обладнання немає можливості. Про це повідомлено, приміром, в ІПК ДПСУ від 07.03.2024 №1196/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК. Після того як реєстр запрацює, потрібно буде подати заяву на реєстрацію обладнання згідно з нормами Порядку, який має бути затверджено.
З’явиться реєстр — подавайте заяву
<...> Статтею 2-1 Закону №481 визначено, що обладнання для підготовки або обробки тютюну, тютюнової сировини, промислового виробництва тютюнових виробів підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі обладнання.
Разом з цим, відповідно до статті 2-1 Закону №481 Порядок ведення Єдиного реєстру обладнання затверджується Кабінетом Міністрів України, а форми заяв про реєстрацію обладнання для підготовки або обробки тютюну, тютюнової сировини, промислового виробництва тютюнових виробів, про внесення змін до відомостей, що містяться в Єдиному реєстрі обладнання, про виключення відомостей, що містяться в Єдиному реєстрі обладнання, затверджує Міністерство фінансів України.
На сьогодні підготовлено відповідні проєкти нормативно-правових актів, які проходять узгодження відповідно до законодавства.
З урахуванням погодженої позиції з Міністерством фінансів України Єдиний реєстр обладнання розпочне функціонувати з моменту затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру обладнання для підготовки або обробки тютюну, тютюнової сировини, промислового виробництва тютюнових виробів.
Отже, враховуючи зазначене, після прийняття відповідних нормативно-правових актів Товариству необхідно буде подати заяву про внесення до Єдиного реєстру обладнання всього обладнання для підготовки або обробки тютюну, тютюнової сировини, промислового виробництва тютюнових виробів, перелік якого зазначений в абзаці сорок третьому статті 1 Закону №481, в тому числі такого обладнання, яке було внесено до Єдиного державного реєстру обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок.
<...>
ІПК ДПСУ від 07.03.2024 №1196/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК
І ще кілька запитань
Кому ФОП може продавати тютюнову сировину?
У разі реалізації тютюнової сировини суб’єктам господарювання, які не є виробниками тютюнових виробів та/або тютюново-ферментаційними заводами, із суб’єктів, що здійснили таку реалізацію, справляється штраф у розмірі 200 відсотків вартості реалізованої тютюнової сировини (п. 221.5 ПКУ). Реалізована у такий спосіб сировина підлягає конфіскації та знищенню.
З наведеного випливає, що ФОП не має права реалізовувати тютюнову сировину суб’єктам господарювання, які не є виробниками тютюнових виробів та/або тютюново-ферментаційними заводами.
Те саме читаємо, приміром, в ІПК ДПСУ від 05.03.2024 №1146/ІПК/99-00-09-04-03, від 07.11.2023 №4009/ІПК/99-00-09-04-03-06. У цих ІПК також уточнено, що на підставі наведеної вище норми ФОП не може продавати тютюнову сировину суб’єктам господарювання, що мають ліцензію на оптову/роздрібну торгівлю тютюновими виробами.
Які коди КВЕД повинен мати ФОП у своїх реєстраційних даних?
Для провадження господарської діяльності з вирощування тютюнової сировини ФОП повинен мати такі коди КВЕД (див. ІПК ДПСУ від 05.03.2024 №1146/ІПК/99-00-09-04-03):
— 01.15 — вирощування тютюну;
— 46.21 — оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Чи потрібен дозвіл на вирощування, сушіння та подрібнення власного тютюну?
Отримання такого дозволу ані Законом №481, ані ПКУ не передбачено (див. ІПК ДПСУ від 05.03.2024 №1146/ІПК/99-00-09-04-03).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон №481 — Закон України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
- Наказ №49 — Наказ Міністерства фінансів України від 11.02.2016 №49 «Про затвердження форм звітів щодо виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та порядків їх заповнення».