Коментар до ІПК ДПСУ від 23.10.2023 №3692/ІПК/99-00-21-02-02-06

Торгівля у релігійних організаціях

Існує думка, що в релігійних організаціях не може бути торгівлі, а має бути тільки отримання благодійної допомоги та надання благодійної допомоги. Чи справді це так? Які особливості обліку, оподаткування?

Чи можуть релігійні організації торгувати

Базовим законом, який регулює діяльність релігійних організацій, є Закон №987. Дивимося статтю 19 «Виробнича і господарська діяльність релігійних організацій» цього Закону.

Там сказано, що релігійні організації у порядку, визначеному чинним законодавством, мають право для виконання своїх статутних завдань засновувати видавничі, поліграфічні, виробничі, реставраційно-будівельні, сільськогосподарські та інші підприємства, а також добродійні заклади (притулки, інтернати, лікарні тощо), які мають право юридичної особи.

Релігійні організації користуються виключним правом заснування підприємств для випуску богослужбової літератури і виробництва предметів культового призначення (абз. 3 ст. 22 Закону №987).

З наведеного випливає, що в релігійних організацій може бути виробнича й інша господарська діяльність, але для цього треба створювати окремі підприємства, через які таку діяльність і провадитимуть. Таку саму думку читаємо в ІПК ДПСУ від 23.10.2023 №3692/ІПК/99-00-21-02-02-06 (див. «ДК» №47/2023).

Проте релігійні організації мають право виготовляти, експортувати, імпортувати і розповсюджувати предмети релігійного призначення, релігійну літературу та інші інформаційні матеріали релігійного змісту (абз. 2 ст. 232 Закону №987).

Тобто предмети релігійного призначення, релігійну літературу та інші інформаційні матеріали релігійного змісту релігійна організація може самостійно, а не через створені нею підприємства, виготовляти, експортувати, імпортувати і розповсюджувати.

З наведеного розуміємо, що все-таки продавати релігійна організація може, але тільки:

— предмети релігійного призначення;

— релігійну літературу;

— інші інформаційні матеріали релігійного змісту.

Іншим додатковим підтвердженням того, що держава визнає право релігійних організацій здійснювати торгівлю, є норма пп. 197.1.9 ПКУ, згідно з якою від оподаткування ПДВ звільняється постачання релігійними організаціями культових послуг та предметів культового призначення за переліком.

Звільнені від ПДВ за пп. 197.1.9 ПКУ:

а) культові послуги: хрещення, укладення церковного шлюбу, похорон, молебень, панахида, освячення (помешкань, автомобілів тощо), обрізання, перше причастя, бар-міцва (повноліття);

б) предмети культового призначення: свічки, ікони (образи), хрести (натільні, погребальні, вівтарні, требні, водосвятні, ієрейські, з прикрасами тощо), вервиці, покривала (вівтарні, погребальні тощо), медальйони з релігійною символікою, вугілля кадильне, ладан, лампадна олива, миро, лампади, кадила, підсвічники (семисвічники, трисвічники пасхальні тощо), плащаниці, облачення священнослужителів (ризи, підризники, воздухи, орлиці, стихарі, скуфії, митри, камілавки тощо), вінці, граматки, приладдя для хрещення (хрестильна скринька), дароносиці, дарохранильниці (реліквіарії), купелі, печатки для просфор, кропила, копія, стрючці, чаші (потирі), блюдця, звіздиці, лжиці, ковшики, дискоси, поплавки, дзвони, органи, фісгармонії, прохідні молитви, пояс «живий в помощі», мезузи, талеси, тфіліни (філактерії), скульптурні зображення святих, хоругви, фани, маца, проскури, облатки, богослужбова література.

Щоправда, поняття як розповсюдження, так і постачання включають у себе не тільки власне продаж, а й безоплатне надання, в тому числі пожертву, обмін.

Вище наведено перелік предметів релігійного (культового) призначення, які звільняються від ПДВ. Але це не означає, що релігійна організація може продавати тільки такі предмети. Зрозуміло, що перелік релігійних (культових) предметів ширший. Та тільки при постачанні таких інших предметів не буде пільги з ПДВ.

Переліку релігійних предметів, установленого чинним законодавством, немає. Тому з’ясовувати належність того чи іншого предмета до релігійного потрібно окремо в кожному випадку. На цьому аспекті тут не спиняємося.

З наведеного, на наш погляд, також випливає, що релігійна організація не може провадити господарську діяльність з продажу інших товарів чи надання інших послуг, які не стосуються релігійної діяльності.

Наприклад, на наш погляд, вона не може виробляти і продавати цеглу, не може надавати послуги автомобільних перевезень тощо.

Водночас така наша думка є спірною, і, з огляду на неприбутковий статус, краще отримати щодо цього ІПК у ДПС. Адже в Законі №987 прямої заборони на торгівлю іншими товарами та надання інших послуг немає.

Почнімо з купівлі-продажу

За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність іншій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму (ст. 655 Цивільного кодексу).

Тобто якщо організація передає у власність фізособі, приміром, книгу, а фізособа натомість передає організації кошти, то такий взаємообмін здійснюється у межах договору купівлі-продажу.

Про дарування і пожертву

Операції з дарування та пожертви регламентуються статтями 717 — 730 глави 55 ЦКУ.

За договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов’язується передати в майбутньому іншій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність (п. 1 ст. 717 ЦКУ).

Тобто дарування не передбачає отримання чого-небудь замість подарованого. За договором дарування в обдаровуваного не виникає обов’язку передавати організації кошти.

Наприклад, якщо релігійна організація дарує фізособі свічки, а фізособа передає організації кошти у скриньку, то така операція, по суті, є купівлею-продажем, замаскованою під дарування.

Пожертвою є дарування різноманітних речей фізичним та юридичним особам тощо для досягнення ними певної, наперед обумовленої мети (п. 1 ст. 729 ЦКУ). Тобто відмінністю пожертви від дарування є необхідність використовувати пожертву лише з визначеною метою, тобто для досягнення цієї мети. Наприклад, організація дарує фізособі хрестильну скриньку з метою використання в обряді хрещення. Тобто визначена мета — використання в релігійному обряді. В такому разі має місце пожертва як особливий вид дарування, а не просто дарування.

З наведеного випливає, що обмінятися пожертвами не можна. З погляду ЦКУ це буде купівля-продаж. Хоча, звісно, проконтролювати на практиці виконання цих норм проблематично.

Податок на додану вартість

Вище ми навели операції, які звільняються від оподаткування ПДВ. Але якщо релігійна організація здійснюватиме інші операції постачання, вони оподатковуватимуться ПДВ у загальному порядку.

Причому організація може зареєструватися платником ПДВ у добровільному порядку, згідно з п. 182.1 ПКУ.

Або ж вона має зареєструватися в обов’язковому порядку, згідно з п. 181.1 ПКУ. Умови для обов’язкової реєстрації: загальна сума операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування ПДВ).

Дивимося відповідь ДПС на запитання в ЗІР (підкатегорія 101.02): «Які операції з постачання товарів/послуг вважаються оподатковуваними операціями для цілей реєстрації платником ПДВ?».

ДПС відповідає, що такими операціями вважаються операції, що:

— підлягають оподаткуванню за основною ставкою ПДВ (20%), ставками 7%, 14% і 0% та

— звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ.

Це означає, що навіть якщо організація здійснює звільнені від оподаткування операції і не зареєстрована платником ПДВ у добровільному порядку, то, якщо протягом 12 календарних місяців обсяг таких операцій перевищить 1 млн грн, така організація має зареєструватися платником ПДВ. Після реєстрації організація матиме право відображати податковий кредит, якщо купує товари, послуги для власної діяльності з ПДВ, має складати ПН, у тому числі на звільнені від оподаткування операції, реєструвати такі ПН в ЄРПН. Має нараховувати компенсуюче ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, якщо відобразила податковий кредит. Має складати і подавати до податкової служби декларацію з ПДВ.

Податок на прибуток

За загальним правилом, релігійні організації є неприбутковими і внесені до Реєстру неприбуткових установ та організацій. При цьому вони мають відповідати вимогам до неприбуткових організацій, наведеним у п. 133.4 ПКУ (докладно на цих вимогах не спиняємося).

Одна з вимог — отримані організацією доходи використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами, і не розподіляються між членами, засновниками, працівниками (крім оплати праці та нарахування ЄСВ). Доходи неприбуткових релігійних організацій використовуються також для провадження неприбуткової (добродійної) діяльності, передбаченої законом для релігійних організацій, зокрема надання гуманітарної допомоги, благодійна діяльність, милосердя.

Якщо релігійна організація продає товари, надає послуги, то, за загальним правилом, дохід від продажу перевищує собівартість товарів, послуг, утворюючи прибуток. Але за рахунок такого прибутку, як зазначено вище, фінансуються видатки неприбуткової організації. Засновники такої організації не можуть отримати частину такого прибутку або використати його з метою, не зазначеною у статуті організації.

Таку саму думку читаємо в ІПК ДПСУ від 19.05.2021 №1902/ІПК/99-00-21-02-02-06, де сказано, що наявність балансового прибутку не впливає на неприбутковий статус підприємства за умови дотримання вимог, установлених п. 133.4 ПКУ. Подібні висновки читаємо також в ІПК ДПСУ від 16.10.2019 №784/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 02.12.2020 №4959/ІПК/99-00-05-05-02-06 тощо.

Ось і у свіжій ІПК ДПСУ від 23.10.2023 №3692/ІПК/99-00-21-02-02-06 (див. «ДК» №47/2023) зазначено: якщо релігійна організація створила (виступила засновником) комерційне підприємство, то отримання нею доходів від участі в капіталі такого підприємства й отримання дивідендів є цілком законним і не є порушенням. А отже, не є підставою для вилучення такої релігійної організації з Реєстру, за умови що отримані доходи використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами, а також для провадження неприбуткової (добродійної) діяльності, передбаченої законом для релігійних організацій, у тому числі надання гуманітарної допомоги, благодійна діяльність, милосердя.

А як відобразити доходи і витрати від продажу товарів, надання послуг у Звіті про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації?

Форма Звіту затверджена Наказом №553. Але порядку його заповнення, затвердженого нормативними документами, немає. Тож на практиці, заповнюючи Звіт, слід зважати на назви відповідних рядків і додатково керуватися консультаціями податкової служби.

Наприклад, читаємо відповідь ДПС на питання в ЗІР (підкатегорія 102.04): «Чи передбачено у Звіті про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації відображення всіх сум доходів та витрат (у т. ч. суми нарахованої амортизації ОЗ), визначених за правилами бухгалтерського обліку?».

ДПС відповідає, що у рядках 1.1 — 1.11 частини І Звіту відображають доходи, одержані неприбутковими організаціями, а у рядках 2.1 — 2.6 Звіту — суми видатків (витрат). При цьому у зазначених рядках показники заповнюють з урахуванням особливості діяльності неприбуткової організації відповідно до закону, що регулює діяльність такої неприбуткової організації.

Враховуючи, що дані, наведені у Звіті, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, то всі суми доходів та витрат (у т. ч. суми нарахованої амортизації основних засобів), сформовані за правилами бухгалтерського обліку, мають бути відображені у Звіті. Тобто суми доходів та витрат (у т. ч. суми нарахованої амортизації основних засобів), які не відображені у рядках 1.1 — 1.10 та 2.1 — 2.5 Звіту, показують у рядках 1.11 «інші доходи» та 2.6 «інші видатки (витрати)» Звіту.

На наш погляд, доходи від продажу товарів, надання послуг слід відображати в рядку 1.11 (інші доходи) Звіту, а собівартість товарів, послуг — у рядку 2.6 (інші видатки (витрати)). Тому що такі доходи та витрати не зафіксовані в інших рядках Звіту.

При цьому можливі два варіанти.

За першого варіанта, як зазначено вище, доходи від продажу здебільшого перевищують витрати. Тому, якщо на кінець звітного періоду на фінансування витрат використано не весь прибуток і є його залишок, то загальна сума доходів у рядку 1 Звіту може перевищувати загальну суму витрат у рядку 2 Звіту.

За другого варіанта виникає зворотна ситуація, коли витрати перевищують доходи, тоді у Звіті показники рядка 2 перевищуватимуть показники рядка 1.

На наш погляд, помилки тут немає. Але на практиці такої невідповідності намагаються уникати. Причина: податківці можуть угледіти якийсь прибуток, а там, де прибуток, — там і податки. Тому від гріха подалі доходи і витрати намагаються урівнювати. Досягається це шляхом відображення всіх доходів як цільового фінансування (адже всі надходження неприбуткової організації, справді, мають використовуватися лише у межах напрямів, зазначених у статуті). Відповідно, тоді й витрати будуть використанням цього цільового фінансування.

Як саме можна організувати бухоблік, розглянемо далі. Та в будь-якому разі, щоб уникнути можливих непорозумінь із податковими органами, з цього питання краще отримати індивідуальну податкову консультацію. Адже на сьогодні спеціальних НП(С)БО або інших нормативних документів, які б прописували окремі правила ведення бухобліку для неприбуткових організацій, немає.

Чи застосовувати релігійній організації РРО

Якщо організація здійснює розрахункові операції, приміром продає товари чи надає послуги за готівку, приймає в оплату банківські картки, вона має застосовувати РРО/ПРРО у загальному порядку.

Водночас, продаючи предмети релігійно-обрядової атрибутики та надаючи обрядові послуги, релігійна організація замість РРО/ПРРО може застосовувати РК та КОРО (див. п. 14 Переліку №1336).

Щоправда, річний обсяг розрахункових операцій з продажу товарів (надання послуг), у разі перевищення якого застосування РРО/ПРРО є обов’язковим, становить 500 тис. грн (п. 2 Постанови №1336).

Бухгалтерський облік

Скажімо, релігійна організація продає церковні предмети чи надає послуги.

Предмети вона може виготовляти самостійно. І тоді у бухгалтерському обліку в загальному порядку відображає виробництво на рахунку 23, оприбуткування готової продукції — на рахунку 26 і продаж (доходи на субрахунку 701, собівартість проданого на субрахунку 901).

У разі надання послуг їх собівартість показують на рахунку 23, доходи від продажу — на субрахунку 703, собівартість наданих послуг — на субрахунку 703.

У разі придбання товарів їх обліковують на рахунку 28, доходи від продажу — на субрахунку 702, собівартість проданих товарів — на субрахунку 902.

Ми описали стандартні бухгалтерські проведення для вищезазначених господарських операцій.

Приклад Протягом звітного місяця релігійна організація отримала благодійні пожертви на провадження діяльності у скриньки для пожертв, які оприбуткувала в касу, на суму 30 000 грн, і такі самі пожертви отримала на банківський рахунок, у сумі 50 000 грн.

За рахунок цих пожертв у розмірі 20 000 грн придбано предмети релігійного призначення для подальшого продажу.

Половину з цих предметів собівартістю 10 000 грн продано за готівку за 25 000 грн.

Крім того, зарплата працівників з нарахуванням ЄСВ становить 18 000 грн. Комунальні послуги — 12 000 грн.

Бухгалтерський облік показано у таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік у релігійній організації

Але для уникнення зайвих запитань від податкової служби на практиці можна робити інакше, застосовуючи інший варіант бухгалтерського обліку. Виручку від реалізації товарів можна показати теж як цільове фінансування (Д-т 301 К-т 484). А дохід визнавати лише у міру виникнення витрат (як це відбувається у проведеннях №7, 11 та 12). І тоді проведення №6 не буде. Списані на фінансовий результат доходи і витрати будуть однакові за сумою, ані прибутку, ані збитку в бухобліку не виникне.

Якщо надходження (як у вигляді пожертв, так і у вигляді виручки) перевищуватимуть (тимчасово) поточні витрати, вони залишатимуться в обліку за К-т 484.

І навпаки, якщо витрати будуть визнані, а коштів на їх фінансування ще не надійшло, їх тимчасово обліковуватимуть за Д-т 484 — як цього вимагає п. 19 НП(С)БО 15.

В основі такого порядку відображення доходів лежить розуміння того, що всі отримані неприбутковою організацією доходи є цільовим фінансуванням. А за цільовим фінансуванням доходи відображають лише у розмірі понесених витрат.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 №435-IV.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Закон №987 — Закон України від 23.04.1991 №987-ХІІ «Про свободу совісті та релігійні організації».
• Наказ №553 — Наказ Мінфіну від 17.06.2016 №553 «Про затвердження форми Звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації».
• Перелік №1336 — Перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, затверджений постановою КМУ від 23.08.2000 №1336.
• НП(С)БО 15 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.1999 №290.