ЖБК зводить будинок: особливості обліку
Які особливості обліку й оподаткування спорудження житлового будинку, яке здійснює ЖБК, якщо вартість будівництва більша або менша від суми пайових внесків?
Визначення житлово-будівельного кооперативу (ЖБК) міститься у преамбулі до Правил №76.
Згідно з ним, ЖБК — це юрособа, утворена фізичними та/або юридичними особами, які добровільно об’єдналися на основі об’єднання їх майнових пайових внесків для участі у будівництві або реконструкції житлового будинку (будинків) та наступної його (їх) експлуатації.
Після завершення будівництва та здачі будинку в експлуатацію ЖБК зазвичай є обслуговуючими кооперативами. Отже, ЖБК провадять діяльність згідно із Законом про кооперацію.
Обслуговуючий кооператив надає послуги здебільшого самим членам кооперативу (зокрема, це послуги з обслуговування прибудинкової території, ремонту, вивезення сміття тощо) (ст. 2 Закону про кооперацію). Послуги стороннім особам обмежуються 20% загального обороту такого ЖБК.
Внески до кооперативу
Члени кооперативу можуть робити такі внески:
1) паї (пайові внески) — майнові поворотні внески членів кооперативу в його створення і розвиток, які здійснюються шляхом передачі кооперативу майна, грошей, майнових прав, а також земельної ділянки;
2) додаткові паї (додаткові пайові внески) — добровільні грошові або майнові поворотні внески понад пай;
3) вступні внески — грошові або інші майнові неповоротні внески, які зобов’язані сплатити ті, хто вступає до кооперативу;
4) цільові внески — грошові або інші майнові чи немайнові внески, які вносяться понад пай для забезпечення статутної діяльності кооперативу.
У бухобліку суми внесків членів кооперативу не включаються до складу доходів, а формують фонди ЖБК (ці фонди перелічені у ст. 20 Закону про кооперацію).
Пайовий фонд — майно кооперативу, що формується за рахунок паїв (у тому числі додаткових) членів та асоційованих членів кооперативу.
Неподільний фонд створюють в обов’язковому порядку і формують за рахунок вступних внесків та відрахувань від доходу кооперативу. Цей фонд не може бути розподілений між членами кооперативу, крім випадків, передбачених законом. Порядок відрахувань до неподільного фонду частини доходу визначають статутом кооперативу.
Резервний фонд створюють за рахунок відрахувань від доходу кооперативу, перерозподілу неподільного фонду, пожертвувань, безповоротної фінансової допомоги та за рахунок інших не заборонених законом надходжень для покриття можливих втрат (збитків).
Спеціальний фонд створюють за рахунок цільових внесків членів кооперативу та інших передбачених законом надходжень для забезпечення його статутної діяльності і використовують за рішенням органів управління кооперативу.
Податок на додану вартість у ЖБК
Пайові внески
Пайовий фонд — це фонд, що формується з пайових внесків членів кооперативу і є одним із джерел формування майна кооперативу, розмір якого може змінюватися (ст. 2 Закону про кооперацію). Пайовий, а також резервний, неподільний та спеціальний фонди кооператив формує для забезпечення статутної діяльності у порядку, передбаченому його статутом (ст. 20 Закону про кооперацію). Тож пай є одним із видів корпоративних прав. А відповідно до пп. 196.1.1 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з випуску і розміщення в будь-яких формах управління та продажу (погашення, викупу) корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах. Саме тому внесення пайового внеску в кооператив в обмін на корпоративні права не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Будівництво та продаж квартир
Від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), крім їх першого постачання (пп. 197.1.14 ПКУ).
Перше постачання житла
До першого постачання житла належить зокрема:
— перша передача готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця або
— постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) зі спорудження такого житла за рахунок замовника.
На практиці найчастіше за рахунок замовника (ЖБК) підрядник постачає послуги зі спорудження житла. Тому перше постачання виникає на етапі виконання будівельних робіт підрядником, який нараховує ПДВ за ставкою 20% у загальному порядку, складає та реєструє податкову накладну, за якою ЖБК отримує право на податковий кредит. А вже постачання ЖБК квартир своїм членам є звільненою від оподаткування операцією, бо воно вже не є першим постачанням житла.
Таку саму думку висловлено, приміром, в ІПК ДФС від 11.09.2018 №3931/ІПК/13-01-12-01-10, в ІПК ДПСУ від 15.11.2019 №1335/6/99-00-07-03-02-15/ІПК та в ІПК ДПСУ від 19.10.2020 №4298/ІПК/99-00-05-06-02-06 (див. «ДК» №47/2023). Тому, якщо ЖБК на момент постачання квартир є платником ПДВ, він не нараховує ПДВ, бо такі операції звільнені від оподаткування ПДВ.
Якщо ЖБК уже зареєстрований платником ПДВ, він зобов’язаний скласти податкову накладну на звільнені операції та зареєструвати її в ЄРПН. Одночасно потрібно нарахувати зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ на товари, послуги, необоротні активи, які придбані з ПДВ і використані в операціях, звільнених від оподаткування. Насамперед це стосується отриманих від підрядника будівельних робіт, якщо підрядник нараховував ПДВ.
Якщо вже на момент придбання товарів, послуг відомо, що товари, послуги будуть використовуватися у звільнених операціях, ПЗ за п. 198.5 ПКУ нараховуються на дату придбання.
Якщо ЖБК споруджує будинок, у якому є окремі нежитлові приміщення, які він теж продаватиме або передаватиме в рахунок пайових внесків, то ця операція оподатковується ПДВ за загальними правилами за ставкою 20%. Виникає необхідність розподілу вхідного ПДВ та нарахування зобов’язань з ПДВ за ст. 199 ПКУ на товари, послуги, необоротні активи, які придбані з ПДВ і які частково використовуються у звільнених операціях, а частково — в оподатковуваних.
Відповідно до ст. 199 ПКУ ПДВ нараховують відповідно до частки, яку можна визначити тільки на момент здійснення постачання. Розподіл ПДВ за ст. 199 ПКУ — це окрема велика тема, тому тут не будемо в неї занурюватися.
Якщо вже на етапі будівництва зрозуміло, який саме вхідний ПДВ належить до житлових приміщень, а який — до нежитлових (приміром, підрядник надає проміжні акти виконаних робіт і їх можна розподілити пропорційно до певного виду приміщень), то зобов’язання з ПДВ потрібно нараховувати за п. 198.5 ПКУ, не чекаючи на закінчення будівництва та передачу приміщень.
Таке саме правило діє, якщо певні підрядні роботи повністю виконано тільки для нежитлових або тільки для житлових приміщень, і це підтверджується первинними документами. Тоді зобов’язання з ПДВ нараховують відповідно до пп. «б» п. 198.5 ПКУ на суми вхідного ПДВ, який стосується тільки житлових приміщень. Вхідний ПДВ, що стосується тільки нежитлових приміщень, повністю включають до податкового кредиту на загальних підставах.
Головний критерій, на який ми рекомендуємо орієнтуватися, — це визначеність понесених витрат. Якщо вже точно відомо, що певні витрати можна безпосередньо віднести або розподілити на житлові та нежитлові приміщення (зокрема, це стає відомим при отриманні актів від підрядника), тоді й потрібно нарахувати зобов’язання з ПДВ.
Бухоблік діяльності ЖБК
ЖБК є юрособою, на яку поширюється дія Закону про бухоблік. Тому бухоблік у ЖБК ведуть на підставі норм НП(С)БО. Наприклад, облік основних засобів ведуть відповідно до НП(С)БО 7, облік запасів — відповідно до НП(С)БО 9, облік витрат — на підставі НП(С)БО 16 тощо.
ЖБК застосовують План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291, та Інструкцію про його застосування, затверджену тим самим наказом. В Інструкції №291 визначено також можливі кореспонденції рахунків між собою.
Візьмімо, наприклад, самий початок — створення ЖБК. Як ми зазначили вище, суми членських внесків відображають у складі власного капіталу. Для обліку пайових внесків призначено субрахунок 402 «Пайовий капітал». Аналітичний облік доцільно вести в таких розрізах: пайові внески членів кооперативу в розрізі членів; додаткові пайові внески членів кооперативу також у розрізі членів.
А далі зроблені членами ЖБК внески починають використовувати у його діяльності. У бухобліку це має такий вигляд, як показано на таблиці 1. Якщо будівництво ведеться виключно за рахунок пайових внесків, то передача квартир пайовикам відбувається в рахунок їхніх пайових внесків.
Таблиця 1
Кореспонденція рахунків з формування та використання капіталу ЖБК
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| Д-т | К-т | |
| Внесення готівки або безготівкових коштів до обов’язкового паю, цільових, вступних та членських внесків членів кооперативу | 301, 311 | 402 |
| Надходження паю та внесків матеріальними цінностями (основними засобами, будматеріалами, роботами тощо) | 10, 11, 12, 15, 20, 21, 23, 28 | 402 |
| Використано прибуток поточного року на поповнення неподільного фонду ЖБК | 443 | 402 |
| Спрямовано прибуток поточного року на формування резервного фонду | 443 | 43 |
| Перерозподіл неподільного фонду на резервний фонд | 402 | 43 |
| Отримано безповоротну фінансову допомогу на формування резервного фонду | 311 | 43 |
| Використано обов’язкові пайові внески на покриття отриманого збитку | 402 | 442 |
| Перераховано кошти підряднику на будівництво житлового будинку | 371 | 311 |
| Отримано від підрядника виконані будівельні роботи | 23 | 631 |
| Оформлено будинок у власність ЖБК | 286 | 23 |
| Відображено зобов’язання з повернення членам ЖБК пайового внеску (на вартість квартир) | 402 | 672 |
| Передано квартири у власність членам ЖБК | 377 | 712 |
| Списано собівартість квартир | 943 | 286 |
| Залік дебіторської заборгованості за переданими квартирами і зобов’язання з повернення пайового внеску | 672 | 377 |
На нашу думку, якщо сума накопичених пайових внесків на рахунку 402 буде більша за вартість будівництва на рах. 23, то надлишок пайових внесків слід повернути пайовикам. Але позаяк це їхні кошти, то вони самі ними і розпоряджаються. Якщо це питання одразу не було вирішене установчими документами, то загальні збори можуть прийняти рішення, що залишок пайових внесків буде використано іншим чином, зокрема на господарську діяльність ЖБК з обслуговування спорудженого житлового будинку.
Якщо вартість будівництва на рах. 23 виявиться більшою від загальної суми пайових внесків, то це означає, що будівництво велося за рахунок інших джерел, наприклад за рахунок інших внесків учасників ЖБК або фінансової допомоги від інших осіб (поворотної чи безповоротної). І тоді бухоблік передачі квартир та нежитлових приміщень буде такий самий, як показано у таблиці 2 на с. 37, але оборот за рах. 943 буде більший, ніж оборот за рах. 712 (без ПДВ), тобто ЖБК отримує збиток від продажу приміщень. Такий збиток може покриватися за рахунок таких інших внесків, безповоротної фіндопомоги або виручки від подальших послуг ЖБК.
У таблиці 2 показано варіант обліку, коли частина вартості будівництва оплачена за рахунок поворотної фінансової допомоги, яка підлягає поверненню у майбутньому. У цьому разі різниця між оборотами за дебетом рах. 943 та кредитом рах. 712 без ПДВ становить суму поворотної фіндопомоги: 150 000 - 131 000 - 10 000 = 9 000 тис. грн, на які дофінансовано будівництво за рахунок поворотної фіндопомоги. Після передання приміщень пайовикам у ЖБК залишається заборгованість з повернення ПФД кредиторові. Кошти на повернення ПФД кооператив може заробити у майбутньому від надання послуг або отримати у вигляді додаткових внесків членів кооперативу тощо.
Таблиця 2
Бухоблік передачі квартир у власність членам ЖБК
| Зміст операції | Д-т | К-т | Сума, тис. грн |
| Варіант 1. Вартість будівництва дорівнює сумі пайових внесків | |||
| Оформлено готовий будинок у власність ЖБК | 286 | 23 | 150 000 |
| Відображено зобов’язання з повернення членам ЖБК пайового внеску (на вартість квартир без ПДВ — 140 000 тис. грн та вартість нежитлових приміщень 10 000 тис. грн, з ПДВ 12 000 тис. грн), усього внесено пайовиками 152 000 тис. грн, що дорівнює вартості будівництва плюс ПДВ | 402 | 672 | 152 000 |
| Передано квартири у власність членам ЖБК без ПДВ | 377 | 712 | 140 000 |
| Передано нежитлові приміщення у власність членам ЖБК з ПДВ | 377 | 712 | 12 000 |
| Нараховано ПДВ на вартість нежитлових приміщень | 712 | 641/ПДВ | 2 000 |
| Списано собівартість квартир та нежитлових приміщень | 943 | 286 | 150 000 |
| Залік дебіторської заборгованості за переданими квартирами і зобов’язання з повернення пайового внеску | 672 | 377 | 152 000 |
| Варіант 2. Вартість будівництва більша від суми пайових внесків, дофінансування відбувалося за рахунок ПФД | |||
| Отримано ПФД на суму різниці між сумою внесків та вартістю будівництва з урахуванням ПДВ: 9 000 = 150 000 + 2 000 - 143 000 |
311 | 685 | 9 000 |
| Отримано пайові внески від членів ЖБК: 131 000 тис. грн — за квартири без ПДВ; 12 000 тис. грн — за нежитлові приміщення з ПДВ |
311 | 402 | 143 000 |
| Понесено витрати на будівництво за рахунок пайових внесків та за рахунок додаткових коштів ПФД | 23 | 631 | 150 000 |
| Оформлено будинок у власність ЖБК | 286 | 23 | 150 000 |
| Відображено зобов’язання з повернення членам ЖБК пайового внеску (на вартість квартир без ПДВ — 131 000 тис. грн та вартість нежитлових приміщень з ПДВ 12 000 тис. грн) | 402 | 672 | 143 000 |
| Передано квартири у власність членам ЖБК | 680 | 712 | 131 000 |
| Передано нежитлові приміщення у власність членам ЖБК | 680 | 712 | 12 000 |
| Нараховано ПДВ на вартість нежитлових приміщень | 712 | 641/ПДВ | 2 000 |
| Списано собівартість квартир та нежитлових приміщень | 943 | 286 | 150 000 |
| Залік дебіторської заборгованості за переданими квартирами і зобов’язання з повернення пайового внеску | 672 | 377 | 143 000 |
Чи може ЖБК бути неприбутковою організацією?
Так, може, але якщо виконано спеціальні умови.
ЖБК можуть стати на облік як неприбуткові організації тільки з першого числа місяця, в якому було введено в експлуатацію житловий будинок, що споруджувався або придбавався кооперативом, — пп. 133.4.6 ПКУ.
Тобто, якщо ЖБК створено з метою зведення будинку, то протягом усього періоду будівництва (до введення будинку в експлуатацію) ЖБК може перебувати або на загальній системі оподаткування (тобто бути звичайним платником податку на прибуток), або, у разі переходу на спрощену систему, бути платником єдиного податку.
І лише після введення будинку в експлуатацію ЖБК, який перебуває на загальній системі оподаткування, зможе отримати статус неприбуткової організації та не сплачувати податку на прибуток відповідно до п. 133.4 ПКУ.
Отже, незалежно від того, чи вистачило внесків на покриття витрат на будівництво, чи знадобилося додаткове фінансування, чи навпаки, залишилися невикористані кошти і хай би як вони були використані, якщо все це відбувається під час спорудження житлового будинку, це жодним чином не вплине на майбутній неприбутковий статус ЖБК. А от якщо якась господарська операція, яку податківці зможуть трактувати як порушення умов неприбуткового статусу, відбудеться вже після набуття такого статусу, це означатиме його втрату. Тож перш ніж отримувати цей статус, варто закрити всі фінансові й облікові питання, пов’язані з будівництвом житла, і залишити надалі розрахунки лише щодо його обслуговування.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про кооперацію — Закон України від 10.07.2003 №1087‑IV «Про кооперацію».
- Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291.
- Правила №76 — Правила утримання жилих будинків та прибудинкових територій, затверджені наказом Держжитлокомунгоспу України від 17.05.2005 №76.
- НП(С)БО 7 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 №92.
- НП(С)БО 9 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.1999 №246.
- НП(С)БО 16 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318.