Сторонами договору оперативної (тобто звичайної) оренди транспортного засобу можуть бути як юридичні, так і фізичні особи, в т. ч. фізособи-підприємці. Незалежно від того, ким є сторони договору оренди транспортного засобу, він завжди укладається у письмовій формі (ч. 1 ст. 799 ЦКУ). А якщо однією зі сторін договору оренди транспортного засобу є фізична особа (у нашому випадку це може бути орендодавець), то такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 799 ЦКУ). У разі невиконання цієї вимоги такий договір є нікчемним і не створює юридичних наслідків (ч. 1 ст. 220 ЦКУ).
Орендар самостійно використовує транспортний засіб у своїй діяльності і має право без згоди орендодавця укладати від свого імені договори перевезення, а також інші договори відповідно до призначення транспортного засобу (ст. 800 ЦКУ). Але оскільки договір оренди транспортного засобу є одним із різновидів договору оренди, на нього поширюються загальні правила, встановлені параграфом 1 глави 58 ЦКУ.
Оплата користування орендованим майном регулюється ст. 762 ЦКУ. Виходячи з цієї статті орендну плату починають сплачувати з моменту фактичного отримання транспортного засобу у користування, і вона не сплачується за період, у якому орендар не міг використовувати орендований ним транспортний засіб через обставини, за які він не відповідає. До таких обставин належить, зокрема, повернення транспортного засобу орендодавцю. Для того щоб зафіксувати період фактичного перебування орендованого транспортного засобу у користуванні в орендаря, а також стан, у якому він був отриманий та повернений, сторони договору, як правило, складають акт приймання-передачі автомобіля.
Облік в орендаря
Податок на прибуток. Як при надходженні в оренду автомобіля, так і сплаті орендної плати юрособі чи фізособі — резидентам, жодних коригувань фінансового результату проводити не треба.
Податок на додану вартість. Передання автомобіля в оперативну оренду не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.2 ПКУ. Тому безпосередньо при отриманні автомобіля в орендаря права на податковий кредит не буде.
Що ж стосується орендних платежів, то з метою оподаткування ПДВ вони вважаються винагородою за надані послуги із оренди. А датою віднесення сум ПДВ до ПК вважається дата тієї події, що відбулася раніше (п. 198.2 ПКУ):
— дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату оренди;
— дата отримання платником податку послуг із оренди.
При цьому, згідно з п. 198.3 ПКУ, орендар матиме право на ПК з ПДВ за послугами оренди лише за умови належного оформлення та реєстрації в ЄРПН орендодавцем ПН.
Щодо компенсації орендарем будь-яких інших витрат орендодавця (наприклад, транспортного податку), то на сьогодні у податківців переважає така позиція. Якщо компенсація передбачена договором оренди, вона включається до бази оподаткування орендної операції (вважається складовою орендної плати). Якщо ж про компенсацію укладено окремий договір, її надання є окремою і, як правило, не оподатковуваною операцією. Втім, оскільки податківці дають суперечливі роз’яснення з цього приводу, радимо отримати власну ІПК.
ПДФО, ВЗ та ЄСВ. Дохід у вигляді орендної плати від здачі в оренду автомобіля є оподатковуваним доходом фізособи (пп. 164.2.5 ПКУ).
При цьому, якщо орендодавцем є звичайна, а не самозайнята особа, то нарахувати і сплатити суму податку до бюджету повинен податковий агент такої фізособи — СГ-орендар. Ставка податку становить 18% від суми доходу, отриманого у вигляді орендної плати. Об’єкт оподаткування визначають виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі. У додатку №4ДФ до Податкового розрахунку дохід у вигляді орендної плати автомобіля відображають з ознакою доходу «127».
Підприємство-орендар перераховує ПДФО до бюджету за своїм місцезнаходженням (пп. 168.4.1 ПКУ, ч. 2 ст. 64 БКУ).
Відповідно, орендну плату ще й потрібно оподаткувати військовим збором (1,5%). А ось нараховувати ЄСВ не потрібно — орендна плата не потрапляє до бази нарахування ЄСВ, це теж давня і стала позиція податківців.
Якщо орендодавцем є підприємець і цей факт доведено (наприклад, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності — витяг з ЄДР), податковий агент ПДФО та ВЗ не утримує і не сплачує, оскільки відповідно до норм ПКУ фізична особа — підприємець здійснює оподаткування такого доходу самостійно.
Якщо ж підприємець не надасть документи, що підтверджують його статус підприємця (витяг з ЄДР), то юрособа — податковий агент має утримати з такого «непідприємницького» доходу ПДФО у розмірі 18% та ВЗ у розмірі 1,5%.
Що стосується відображення виплачених доходів підприємцю (як тих, що отримані від видів діяльності, зазначених у витязі з ЄДР, так і від не зазначених у витязі) у додатку №4ДФ, то податківці роз’яснили, що такі суми відображаються під ознакою доходу «157».
Бухгалтерський облік
Згідно з п. 8 НП(С)БО 14, орендований автомобіль орендар обліковує на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» — за вартістю (балансовою (залишковою) або первісною вартістю орендодавця), що зазначається в договорі операційної оренди.
Збільшення залишку рахунка 01 відбувається при прийнятті на облік орендованих необоротних активів, зменшення — при їх поверненні орендодавцю та у разі перенесення заборгованості перед орендодавцем за орендовані необоротні активи на баланс (якщо орендоване майно дуже пошкоджено або зникло, тому повернути його орендодавцю неможливо).
Нарахована орендна плата потрапляє до витрат підприємства на прямолінійній основі (п. 9 НП(С)БО 14). Це означає таке: якщо орендна плата сплачена наперед або ж нарахована, скажімо, за півроку, її потрібно відносити до витрат періоду, зважаючи на спосіб отримання економічних вигід. Тому сплачену орендну плату за наступні звітні періоди відображають на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» — Д-т 39 К-т 685, а далі щомісяця (або щокварталу) списують на витрати періоду. Якщо наперед орендну плату не перераховують і нарахування відбувається періодично — витрати відображають без використання рахунку 39.
До яких саме витрат потрапить орендна плата, залежить від цільового використання орендованого автомобіля (23, 91, 92, 93, 94).
Якщо орендодавцем є фізособа, то утримані ПДФО та військовий збір відображають проведенням Д-т 685 К-т 641.
Ремонт і поліпшення орендованого майна в орендаря
Відповідно до НП(С)БО 14, витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Тож якщо відбудеться поліпшення, модернізація орендованого майна, то витрати, пов’язані з такими подіями, відображатимуться за субрахунком 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Строк та метод амортизації такого необоротного активу встановлює сам орендар відповідно до норм НП(С)БО 7. Визначаючи строки корисного використання такого необоротного активу, на нашу думку, слід виходити з визначеного договором оренди строку корисного використання об’єкта. Під час нарахування податкової амортизації можна керуватися методами, запропонованими НП(С)БО 7, окрім виробничого. У разі дострокового припинення договору оренди відповідний об’єкт поліпшень підлягає списанню з балансу на витрати з урахуванням п. 34 НП(С)БО 7.
Підприємства-орендарі, які мають коригувати фінрезультат на податкові різниці або самостійно вирішили проводити таке коригування, повинні пам’ятати про таке. У пп. 138.3.3 ПКУ визначені групи основних засобів (інших необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації у податковому обліку.
Для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об’єкт групи 9 «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
Отже, якщо підприємство застосовує податкові різниці, то при нарахуванні амортизації у податковому обліку (амортизація розрахована відповідно до п. 138.3 ПКУ) на витрати щодо поліпшення орендованих ОЗ необхідно зважати на мінімально допустимий строк корисного їх використання — 12 років. На цьому податківці наполягали і раніше, зокрема, у листі від 05.11.2015 р. №23622/6/99-99-19-03-02-15.
Але чи означає це, що амортизувати такі витрати в податковому обліку орендар — платник податку на прибуток має як мінімум 12 років, якщо оренда майна триває менший строк? І чи має орендар амортизувати такі витрати у разі, якщо орендодавець їх відшкодовує? Звісно, що ні.
Якщо витрати на поліпшення орендованого майна відшкодовуються орендодавцем, в бухобліку така операція відображається як реалізація (продаж) об’єкту інших необоротних матеріальних активів (понесених витрат на поліпшення). А в податковому обліку відбувається реалізація (продаж) об’єкту інших основних засобів. При цьому відбувається коригування фінансового результату за ст. 138 ПКУ.
Якщо орендоване майно повертається орендодавцю, але компенсацію за його поліпшення він не сплачує, то в податковому обліку орендаря (за аналогією до бухгалтерського обліку) відбувається списання (ліквідація) відповідного об’єкту необоротних активів.
Навіть якщо зазначені події відбудуться до спливу 12 років з дати введення цього об’єкту в експлуатацію, це, як і в випадку з іншими необоротними активами, означатиме, що після списання об’єкта з балансу його амортизація — в обох обліках — припиняється.
Витрати на підтримання об’єкта в робочому стані, якщо згідно з договором оренди вони покладаються на орендаря, включаються до складу його витрат.
Відображення в обліку виплат з орендної плати, витрат на утримання та ремонти орендованого нерухомого або рухомого майна залежить від того, для здійснення якої діяльності таке майно було взято в оренду. Так, якщо орендоване майно використовується у роботі адміністративного персоналу підприємства, то витрати на нього згідно з НП(С)БО 16 включаються до складу адміністративних витрат у періоді їх понесення.
Що стосується ПДВ, то у разі якщо ремонтні роботи чи поліпшення на орендованому автомобілі пов’язані з оподатковуваними операціями в межах госпдіяльності, вхідний ПДВ за ними має право потрапити до податкового кредиту. Звісно, якщо наявна належно оформлена податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН.
Що ж стосується ПДВ, то варто зазначити, що як платна, так і безоплатна передача поліпшень об’єкта оперативної оренди підпадає під визначення постачання товарів, а тому відповідно до п. 185.1 ПКУ така передача підлягає оподаткуванню ПДВ.