Оподаткування майбутньої нерухомості
10 жовтня набрав чинності Закон №2600 (див. «ДК» №42-43/2022), яким встановлюються особливості оподаткування майбутнього об’єкта нерухомості і неподільного об’єкта незавершеного будівництва тощо. З’ясуймо, що це за об’єкти і яким буде оподаткування операцій із ними.
Майбутній об’єкт, неподільний об’єкт
Відповідно до п. 6 ч. 1 ст. 1 Закону №2518 майбутній об’єкт нерухомості — передбачена проєктною документацією на будівництво складова частина подільного об’єкта незавершеного будівництва, яка після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта стане самостійним об’єктом нерухомого майна (квартира, гаражний бокс, інше житлове або нежитлове приміщення, машиномісце тощо). Майбутні об’єкти нерухомості поділяються на майбутні об’єкти житлової нерухомості (квартира, інше житлове приміщення тощо) та майбутні об’єкти нежитлової нерухомості (гаражний бокс, інше нежитлове приміщення, машиномісце тощо).
Подільний об’єкт незавершеного будівництва — об’єкт нерухомого майна, який буде споруджено у майбутньому (будівля, споруда), щодо якого отримано право на виконання будівельних робіт та який не прийнято в експлуатацію, за умови що у складі такого об’єкта проєктною документацією на будівництво передбачено не менше ніж два майбутні об’єкти нерухомості (п. 9 ч. 1 ст. 1 Закону №2518).
Відповідно до п. 7 ч. 1 ст. 1 Закону №2518 неподільний об’єкт незавершеного будівництва — об’єкт нерухомого майна, який буде споруджено в майбутньому (будівля, споруда), щодо якого отримано право на виконання будівельних робіт та який не прийнято в експлуатацію, за умови що у складі такого об’єкта немає майбутніх об’єктів нерухомості. Неподільні об’єкти незавершеного будівництва поділяються на неподільні житлові об’єкти незавершеного будівництва (об’єкти, які відповідно до класифікатора належать до будівель житлових) та неподільні нежитлові об’єкти незавершеного будівництва (об’єкти, які відповідно до класифікатора належать до будівель нежитлових та інженерних споруд).
Таким чином, подільний об’єкт незавершеного будівництва — це, приміром, незавершене будівництво багатоквартирного будинку, кожна квартира, інші приміщення (наприклад, магазин на першому поверсі) в якому будуть окремими самостійними об’єктами власності.
Такі окремі самостійні об’єкти (квартири тощо) в подільному об’єкті (багатоквартирному будинку) — це майбутні об’єкти нерухомості.
Прикладом неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва є одноквартирний житловий будинок. Нежитлового — магазин тощо.
До речі, згідно зі ст. 2 Закону №2518 неподільний об’єкт незавершеного будівництва, а також майбутній об’єкт нерухомості можуть перебувати у цивільному обороті лише за умови:
— державної реєстрації права власності, або
— спеціального майнового права, або
— обтяження на користь особи, яка сплатила частково ціну такого об’єкта, у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.
Тобто, приміром, недобудовані квартиру, одноквартирний житловий будинок тощо можна ввести у цивільний оборот (приміром, продати) у разі відповідної держреєстрації.
А от подільний об’єкт незавершеного будівництва (приміром, увесь багатоквартирний будинок) увести в цивільний оборот (скажімо, продати) не можна, крім окремих випадків, наведених у ст. 2 Закону №2518.
Закони №2518 і №2600 пов’язані між собою.
Перший визначає особливості цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості та спрямований на гарантування речових прав на такі об’єкти.
Другий встановлює особливості оподаткування операцій з такими об’єктами.
Порядок оподаткування ПДФО, ВЗ операцій з продажу (обміну) нерухомості
Статтю 172 ПКУ, яка регламентує це питання, викладено в новій редакції.
Раніше ця стаття визначала порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомого майна.
Нині до об’єктів нерухомого майна додалися операції з:
1) продажу (обміну) неподільного об’єкта незавершеного будівництва;
2) продажу (обміну) майбутнього об’єкта нерухомості;
3) продажу (обміну) подільного об’єкта незавершеного будівництва;
4) відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця1.
1 Особливості відступлення прав встановлені ст. 15 Закону №2518.
Згідно з п. 172.2 ПКУ дохід від продажу таких нових об’єктів нерухомості оподатковується за ставкою ПДФО 18%, крім об’єктів, отриманих у спадщину (див. п. 172.2 ПКУ). Під час продажу успадкованих об’єктів ставка ПДФО — 5%.
Нагадаємо також, що зазначений дохід оподатковують ВЗ за ставкою 1,5%.
Причому дохід від продажу таких об’єктів може бути зменшено на документально підтверджені витрати на їх придбання.
Під такими витратами маються на увазі, серед іншого:
— кошти, сплачені платником податків як вартість деривативів (деривативних контрактів);
— вартість неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості, переданого платнику податку у власність як оплата його частки у статутному капіталі господарського товариства при виході такого платника податків зі складу учасників юрособи;
— вартість неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості, що був отриманий під час ліквідації (припинення) юрособи (у тому числі іноземної) або утворення без статусу юрособи (у тому числі іноземного) платником податків — акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою);
— витрати, понесені на придбання неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості тощо.
Решта правил, якими визначалися правила оподаткування операцій з нерухомістю, залишилися такими самими, як до внесення змін. Тобто такі правила тепер поширюються і на нові об’єкти нерухомості.
Зверніть увагу!
Але є одне дивне «але».
Процедура оподаткування, описана в п. 172.3 — 172.11 ПКУ (визначення оціночної вартості, сплата податку перед нотаріальним посвідченням, порядок сплати податку тощо), не згадує четвертого наведеного нами об’єкта — відступлення відповідних прав.
Тому за буквального розуміння зазначена процедура на відступлення відповідних прав не поширюється. Але якою тоді має бути процедура? Відповіді на це запитання в оновленій ст. 172 ПКУ немає. Що, знову-таки, на практиці може призводити до непорозумінь.
На наш погляд, за аналогією все-таки слід застосовувати процедуру, встановлену в ст. 172 ПКУ. Чекаємо, яку думку щодо цього висловить податкова.
Доходи, які не включаються до складу оподатковуваного доходу фізосіб
Згідно з пп. 165.1.1 ПКУ не включалися різні суми державної, соціальної матеріальної допомоги, винагород, страхових виплат з бюджетів та фондів соцстраху згідно із законом.
Але внесеними змінами додано «укази Президента» та «акти КМУ».
Так само уточнено норми пп. «а» пп. 165.1.1 ПКУ щодо невключення до оподатковуваного доходу сум грошової допомоги, яка надається згідно із законом, указами Президента та актами КМУ членам сімей військовослужбовців, поліцейських тощо, які загинули (безвісно пропали) або померли під час виконання службових обов’язків та/або захисту незалежності, суверенітету та територіальної цілісності України.
Причому зазначені зміни застосовуються до податкових (звітних) періодів починаючи з 1 лютого 2022 року (п. 30 підр. 1 розд. ХХ ПКУ), тобто заднім числом.
Благодійна допомога, отримана фізособами-волонтерами
Не включається до оподатковуваного доходу зазначених фізосіб-волонтерів у разі дотримання вимог, наведених у пп. «б» пп. 165.1.54 ПКУ.
Одна з вимог — документальне підтвердження витрат таких волонтерів.
Але згідно з п. 29 підр. 1 розд. ХХ ПКУ обов’язковість документального підтвердження не застосовується до витрат таких волонтерів у період з 24 лютого 2022 року до 1 травня 2022 року.
Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України
Ідеться про доходи, які оподатковуються так званим податком на репатріацію згідно з п. 141.4 ПКУ. До цього пункту також маємо зміни.
Нині до таких доходів належать доходи від продажу чи іншого відчуження (пп. «д» пп. 141.4.1 ПКУ):
— нерухомого майна або
— неподільного об’єкта незавершеного будівництва,
— майбутнього об’єкта нерухомості чи
— подільного об’єкта незавершеного будівництва.
Усі ці об’єкти мають:
1) бути розташовані чи після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта будуть розташовані на території України;
2) належати нерезидентові.
Отже, доходи від продажу нами об’єктів, які ми розглядаємо і які отримуються нерезидентами, також оподатковуватимуться податком на репатріацію.
Активи інститутів спільного інвестування
Відповідно до пп. 141.6.1 ПКУ звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування.
Згідно з внесеними змінами, для потреб цього підпункту під активами інституту спільного інвестування мається на увазі сформована (оплачена) за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, нерухомості (в тому числі у вигляді неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості та/або подільного об’єкта незавершеного будівництва), майнових прав, вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами НКЦПФР.
Податок на прибуток у разі першого продажу нерухомості
Відповідні правила встановлені новим пунктом 141.12 ПКУ.
Стосується операцій з першого продажу за договорами купівлі-продажу:
— неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва;
— майбутнього об’єкта житлової нерухомості.
Цим пунктом, по суті, встановлено нову податкову різницю для зазначених операцій. Ця різниця застосовується тільки платниками податку на прибуток, які застосовують коригування на податкові різниці.
Замовник будівництва, девелопер щодо операцій з першого продажу (передачі покупцю) зазначених об’єктів фінрезультат до оподаткування:
— зменшують на суму доходу (виручки);
— збільшують на суму собівартості об’єкта.
Якщо замовник, девелопер застосували цю різницю, то на дату прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом відповідного об’єкта житлової нерухомості вони роблять зворотні податкові коригування. Тобто фінрезультат до оподаткування:
— збільшують на суму доходу (виручки), яку показували на зменшення;
— зменшують на суму собівартості об’єкта, яку показували на збільшення.
Фактично через систему таких податкових коригувань момент сплати податку на прибуток з операцій продажу розглядуваних нерухомих об’єктів переноситься на дату прийняття об’єктів в експлуатацію.
Про об’єкти житлової та нежитлової нерухомості
До внесення змін згідно з пп. 14.1.129 ПКУ об’єкти житлової нерухомості — будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки.
Але після змін цей термін звучить так: об’єкти житлової нерухомості — будівлі, зареєстровані згідно із законодавством як об’єкти житлової нерухомості.
А об’єкти нежитлової нерухомості (див. абз. 1 оновленого пп. 14.1.129-1 ПКУ) — будівлі, їхні складові частини, що не є об’єктами житлової нерухомості.
На жаль, на сьогодні якогось особливого порядку реєстрації об’єктів житлової нерухомості немає. Це може бути причиною непорозумінь під час застосування оновлених норм ПКУ.
Податок на додану вартість
Касовий метод
За операціями з першого постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до пп. 14.1.266 ПКУ (п. 187.1 ПКУ).
Довгострокові контракти
Дата виникнення ПЗ з ПДВ за довгостроковими контрактами не поширюватиметься на договори (контракти) на будівництво житла (об’єктів житлової нерухомості), договори купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості, щодо яких відбувається перше їх постачання (див. п. 187.9 ПКУ).
Але для контрактів, які були укладені та щодо яких дозвіл на виконання будівельних робіт отримано до набрання чинності Законом №2600, датою виникнення ПЗ з ПДВ буде дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами) (п. 85 підр. 2 розд ХХ ПКУ).
Звільнення від оподаткування (перше постачання)
Звільнення від оподаткування операцій постачання житла (крім їх першого постачання), згідно з пп. 197.1.14 ПКУ, поширюється нині в тому числі на постачання:
— неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва;
— майбутнього об’єкта житлової нерухомості.
Для зазначених об’єктів перше постачання означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об’єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва/девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об’єкт.
Зверніть увагу!
У цій оновленій нормі пп. 197.1.14 ПКУ ми бачимо певну неузгодженість.
Адже окремо названо такі об’єкти, як «житло (об’єкти житлової нерухомості)» та «неподільний житловий об’єкт незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості». Тобто ці об’єкти є різними за своєю правовою природою.
Але в такому разі чи вважатиметься першим постачання житла, майнові права на яке були об’єктом постачання, відповідно до положень цієї норми? Тобто, якщо ми застосували поняття першого постачання до майбутнього об’єкта житлової нерухомості, то після того, як такий об’єкт вже стане житлом, чи буде постачання вже житла першим постачанням, чи це вже буде друге постачання?
За логікою це має бути друге постачання. Але за буквального розуміння норм пп. 197.1.14 ПКУ — перше постачання.
Тож у пп. 197.1.14 ПКУ ця дилема не вирішена. Почекаймо, як трактуватиме податкова.
Бюджетне відшкодування
Відповідно до абз. 2 пп. «б» п. 200.4 ПКУ, не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від’ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості. Суми такого від’ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов’язаннями.
Нормативна база
- Закон №2600 — Закон України від 20.09.2022 р. №2600-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій з об’єктами нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому».
- Закон №2518 — Закон України від 15.08.2022 р. №2518-IX «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому».