Коментар

До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 15.07.2020 р. №2882/6/99-00-09-03-03-06/IПК

Оптова торгівля пальним: як складати АН

Пальне належить до підакцизних товарів, а його виробництво й обіг регулюються спеціальним законом. У цій статті розповімо про особливості оптової торгівлі пальним та його зберігання, а також про те, як оптовикам складати акцизні накладні у 2021 році.

Що таке оптова торгівля пальним

Оптова торгівля пальним — це діяльність із придбання та подальшої реалізації пального зі зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб'єктам господарювання (у тому числі іноземним суб'єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам — таке визначення дається у ст. 1 Закону №481. Одразу зауважимо, що СГ, який провадить діяльність з оптової торгівлі пальним, повинен зареєструватися платником акцизного податку.

У Законі №481 до суб'єктів господарювання належать СГ — резиденти України та іноземні СГ, які діють через своє зареєстроване постійне представництво. Тож і ми в цій статті матимемо на увазі як СГ-резидентів, так і зареєстровані в Україні представництва іноземних СГ.

Оптова торгівля пальним зі зміною його фізико-хімічних характеристик

Фізико-хімічні характеристики пального визначають його якість. Як правило, вони визначаються ГОСТами або ДСТУ (наприклад, ДСТУ 7688:2015 Паливо дизельне Євро. Технічні умови). Зміна фізико-хімічних характеристик пального означає, що оптовий торговець пальним може змінювати їх, але в межах наявних стандартів якості для різних видів пального. Зокрема, до пального можуть додаватися добавки (присадки) — речовини, які додають до палива для надання йому спеціальних якостей або поліпшення його експлуатаційних та фізико-хімічних властивостей без погіршення екологічних показників (див. п. 3 Загальної частини Технічного регламенту від 1 серпня 2013 р. №927).

З IПК від 07.10.2020 р. №4137/IПК/99-00-09-03-03-06 (див. «ДК» №44/2020) можна зробити висновок, що змінювати фізико-хімічні характеристики пального в межах діяльності з оптової торгівлі можна за умови, якщо це не діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, внаслідок якої отримується пальне або інші продукти переробки. Тобто якщо оптовий торговець пальним змінює характеристики вже готового пального й отримує теж пальне, але іншої якості (додаються присадки тощо), то це й буде «оптова торгівля пальним зі зміною його фізико-хімічних характеристик». А от якщо здійснювати переробку сировини (нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші) й отримувати із сировини пальне, то це вже буде виробництво пального. Докладніше про це — далі у розділі про ліцензування.

Місце оптової торгівлі пальним. Оптовий торговець пальним може мати або не мати місце, на якому здійснюється торгівля пальним. Відповідно до ст. 1 Закону №481 місце оптової торгівлі пальним — місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання та/або ємності, що використовуються для здійснення оптової торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування. За наявності такого місця його потрібно зареєструвати як акцизний склад, адже воно відповідає поняттю акцизного складу в абз. 3 пп. 14.1.6 ПКУ.

Реєстрації як акцизний склад підлягають лише ті об'єкти (приміщення, території), на яких здійснюється, зокрема, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, тобто його фізичний обіг. Про це писали податківці в IПК від 28.03.2019 р. №1299/6/99-99-12-02-02-15/IПК (див. «ДК» №15/2019).

Акцизні склади різних розпорядників мають розміщуватися в різних приміщеннях/на різних територіях, що є розмежованими або відокремленими один від одного та на які кожен розпорядник має документи, що підтверджують право власності або користування.

Платники акцизу — розпорядники акцизних складів (у тому числі й оптові торговці пальним) зобов'язані зареєструвати:

— усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів — в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

— усі акцизні склади — в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Докладніше про це ми писали в статті «Обладнання акцизних складів лічильниками» в «ДК» №1-2/2018.

Якщо оптова торгівля пальним здійснюється без наявності місця торгівлі, то це означає, що оптовий торговець передає пальне покупцю безпосередньо у транспортному засобі, в якому воно транспортується від постачальника, без перевантаження у стаціонарний резервуар та зберігання його на акцизному складі торговця. Ця ситуація прямо не визначена в Законі №481, але непрямо вона допускається, бо законом передбачено окремий порядок ліцензування такої оптової торгівлі (про це — далі).

Хто може бути покупцем оптового постачальника пального? У визначенні оптової торгів-лі пальним наголошено, що пальне реалізується:

— суб'єктам господарювання (СГ), у тому числі іноземним СГ, які діють через своє зареєстроване постійне представництво (далі будемо називати їх СГ) роздрібної та/або оптової торгівлі. Закон №481 не уточнює, чим саме мають торгувати ці СГ, але, як правило, це інші оптові та роздрібні торговці саме пальним, які також є платниками акцизу;

— іншим особам. А ось тут можливі варіанти, хто це може бути: інші юрособи (як СГ, так і ті, що не є СГ, ФОПом, які не є платниками акцизу). Чи можуть бути покупцями оптовиків фізособи, які діють не у межах підприємницької діяльності? На нашу думку, не можуть, тому що тоді така торгівля підпадає під визначення роздрібної торгівлі пальним, адже фізособи можуть придбавати пальне лише для побутових потреб з метою використання за призначенням (див. визначення роздрібної торгівлі пальним у ст. 1 Закону №481).

Отже, покупцями оптовика можуть бути:

1) юрособи та ФОПи — СГ, які є платниками акцизу;

2) юрособи та ФОПи — СГ, які не є платниками акцизу;

3) юрособи — не СГ, які не можуть бути платниками акцизу (зокрема, органи державної влади та органи місцевого самоврядування не є суб'єктами господарювання відповідно до ст. 8 ГКУ, проте вони можуть придбавати пальне в оптовиків).

Ліцензування оптової торгівлі пальним

Відповідно до ст. 15 Закону №481 оптова торгівля пальним здійснюється суб'єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії. Усі питання ліцензування торгівлі пальним урегульовані ст. 15 Закону №481.

Скільки коштує ліцензія на право оптової торгівлі пальним

Річна плата за ліцензії на право оптової торгівлі пальним встановлена у розмірі:

— за наявності у ліцензіата місць оптової торгівлі пальним — 5000 грн за кожне таке місце;

— за відсутності у ліцензіата місць оптової торгівлі пальним — 10000 грн.

Ліцензію на право оптової торгівлі пальним слід придбати на кожне місце оптової торгівлі пальним, тобто на кожен акцизний склад потрібна окрема ліцензія. За відсутності місць оптової торгівлі пальним треба придбати одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням СГ або постійного представництва нерезидента. Саме про це ми говорили вище, коли йшлося про те, чи можна провадити діяльність з оптової торгівлі пальним без наявності місць оптової торгівлі. Якщо передбачено ліцензування такої торгівлі, то можна.

Оптовикам, які не планують створювати власну нафтобазу (місця оптової торгівлі), а мають намір доставляти пальне покупцям в автоцистернах, пропонуємо консультацію податківців щодо цього — IПК від 15.07.2020 р. №2882/6/99-00-09-03-03-06/IПК (див. «ДК» №14/2021). Зокрема, власний автотранспорт, з якого здійснюється оптова торгівля пальним, є акцизним складом пересувним, а особа, яка реалізує пальне, є платником акцизного податку; переміщення пального транспортними засобами, що не зазначені в акцизних накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі акцизних накладних, забороняється.

Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п'ять років.

На підставі оптової ліцензії можна здійснювати імпорт або експорт пального, також оптова ліцензія дає право зберігати пальне без придбання окремої ліцензії на зберігання пального.

Увага!

У 2021 році, до 1 січня 2022 року, СГ можуть отримувати ліцензію на право оптової торгівлі пальним на відповідне місце здійснення такої діяльності без подання акта введення в експлуатацію об'єкта, або акта готовності об'єкта до експлуатації, або сертифіката про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, або інших документів, що підтверджують прийняття об'єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо об'єктів, необхідних для здійснення відповідної діяльності, за умови подання копій документів, що підтверджують право власності на такі об'єкти нерухомого майна, виданих у встановленому законодавством порядку до 1 січня 2014 року (ст. 18 Закону №481).

Якщо оптовик має філії, через які здійснюється торгівля пальним і в яких є місце оптової торгівлі, йому потрібно отримувати ліцензії за місцем розташування таких філій.

ДПС веде Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального. Це перелік СГ, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі СГ, які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій.

Iнформація до реєстру вноситься не пізніше наступного робочого дня з дня видачі/призупинення/анулювання ліцензії (ст. 15 Закону №481).

За здійснення оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії передбачено штраф 500000 грн — ст. 16 Закону №481.

Акцизні накладні у різних ситуаціях оптової торгівлі

Про акцизні накладні ми вже багато писали, наприклад у «ДК» №29/2019 і «ДК» №31/2019, ми писали про складання АН у двох примірниках та в одному примірнику. З 27 січня 2021 року форма АН змінилася, і ці зміни ми аналізували в статті «Нові форми для платників акцизу» в «ДК» №5/2021. Але ці зміни стосуються лише деяких операцій і не стосуються загальних правил складання АН — вони залишилися без змін. Зараз зосередимося саме на складанні АН при оптовій торгівлі пальним у загальних випадках без права на пільги з акцизного податку.

Строки реєстрації примірників АН прописані у п. 231.6 ПКУ.

Ввезення пального на митну територію України

При ввезенні пального АН складається в одному примірнику з метою внесення імпортованого обсягу пального до СЕА РП:

— код операції для АН в одному примірнику — 4 (ввезення);

— умови оподаткування пального — 0;

— напрям використання пального — 0 або 17.

Напрям використання 17 зазначають в АН на ввезення пального у тому разі, коли пальне ввозилося за тимчасовою митною декларацією, а в додатковій МД було збільшено обсяг пального в літрах при 15 °C без зміни обсягу пального в «фізичних» літрах.

При цьому напрям використання 17 зазначають лише в АН на ввезення пального. При подальшій реалізації такого пального напрям використання уточнюють відповідно до такої операції, але вже не 17.

Щодо заповнення решти реквізитів АН на ввезення пального див. ЗIР, підкатегорія 114.11.03, запитання: «Яким чином заповнюється акцизна накладна при ввезенні пального на митну територію України?».

Один примірник реєструється не пізніше наступного дня після оформлення митної декларації.

Продаж пального іншому СГ — платнику акцизу

Це стандартна операція в оптовій торгівлі пальним. АН складають у двох примірниках:

— код операції для АН в одному примірнику — 0 (два примірники);

— умови оподаткування пального — 0;

— напрям використання пального — 0 або 2.

В АН, в яких всі три зазначені реквізити мають значення «0», зазначають лише один акцизний склад / акцизний склад пересувний (АС/АСП), з якого фізично відвантажено пальне, та один АС/АСП, на який фізично відвантажено пальне, тобто АС/АСП-відправника та АС/АСП-отримувача.

Напрям використання 2 зазначають у разі реалізації пального з АС до іншого АС, з використанням АСП, у разі якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий. Тоді АСП є транзитним складом, через який пальне переміщується з одного стаціонарного АС на інший.

У цьому разі в АН зазначають:

— реквізити АС, з якого фізично відвантажено пальне;

— реквізити АС, на який фізично відвантажено пальне;

— обов'язково вносять дані щодо АСП, яким здійснюється транспортування пального. Такі дані вносять до АН незалежно від того, хто є розпорядником такого АСП — особа, що реалізує пальне, чи особа — отримувач пального.

Це прописано у п. 26 розділу II Порядку №729.

Ситуацію щодо реалізації пального з одного акцизного складу на інший за допомогою акцизного складу пересувного, коли кількість пального під час навантаження та розвантаження відрізняється, податківці розглянули в IПК від 11.10.2019 р. №735/6/99-00-04-02-05-15/IПК.

Перший примірник АН реєструється у день складання, але не пізніше реалізації пального.

Другий примірник — після фактичного отримання пального на АС/АСП, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за днем отримання пального на АС/АСП розпорядником АС/АСП — отримувачем пального.

Унаслідок такої операції пальне залишається на обліку в СЕА РП, але змінюється акцизний склад.

Продаж пального іншому СГ — неплатнику акцизу

АН складають в одному примірнику:

— код операції для АН в одному примірнику — 3 (реалізація СГ-неплатнику);

— умови оподаткування пального — 0;

— напрям використання пального — 0.

У такій АН зазначають інформацію про СГ — отримувача пального, а також відповідно до п. 32 розділу II Порядку №729 — адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому СГ — неплатник акцизу зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, — код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ, область, район, населений пункт, вулицю, номер будинку. Якщо отримувач пального має ліцензію на зберігання пального, таку адресу можна перевірити в Єдиному реєстрі ліцензіатів та місць обігу пального. Як правило, СГ приватного сектору повинні мати ліцензію на зберігання пального.

Зверніть увагу!

Якщо отримувач пального — СГ використовує транспортний засіб — паливозаправник (бензовоз) з метою доставки та зберігання пального, він теж повинен отримати ліцензію на зберігання пального. Тоді постачальник пального зазначає в АН адресу місця (території), де розташований паливозаправник (бензовоз) як ємність, що використовується для зберігання пального, і на яке покупець пального отримав ліцензію на зберігання.

АН реєструється постачальником пального у день її складання, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу.

Продаж пального іншій особі, яка не є СГ

Про можливість такої ситуації ми говорили у першому розділі цієї статті. АН складається в одному примірнику:

— код операції для АН в одному примірнику — 6 (реалізація отримувачу — не СГ);

— умови оподаткування пального — 0;

— напрям використання пального — 0.

Позаяк такі отримувачі пального не зобов'язані отримувати ліцензію на зберігання пального, адресу місця зберігання пального в такій АН не зазначають, а у рядку «Особа — отримувач пального» пишуть «Неплатник», до рядка «Податковий номер або серія (за наявності) та номер паспорта» вносять умовний код «1000000000» — п. 19 розділу II Порядку №729.

Зведені АН на безперервне постачання пального покупцям

У разі забезпечення безперервного постачання пального згідно з п. 231.3 ПКУ для кожного отримувача пального постачальник може складати зведені АН не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Податківці уточнюють, що зведені АН можуть бути складені лише на контрагентів, умови договорів з якими передбачають безперервне постачання пального, і тільки на отримувачів пального, зареєстрованих платниками акцизу, з відповідним відображенням їх реквізитів в акцизній накладній.

Безперервне постачання

Безперервне постачання — це забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.

Хоча останнє правило прямо не передбачене нормами п. 231.3 ПКУ, податківці роблять саме такий висновок — мабуть, з того, що покупець пального укладає договір постачання пального, в якому прописано умови безперервного постачання пального, і відповідно такий покупець може бути лише платником акцизу. Але ми вважаємо такий висновок доволі спірним.

Якщо погодитися з позицією податківців про те, що «безперервним» покупцем може бути лише платник акцизу, то верхню ліву частину зведеної АН слід заповнювати так:

— код операції для АН в одному примірнику — 0 (два примірники);

— умови оподаткування пального — 0;

— напрям використання пального — 0, 5 або 6 (5 або 6 — якщо пальне заправлене в паливний бак транспорту покупця).

Перший примірник зведеної АН реєструється у день складання, але не пізніше реалізації пального.

Нагадаємо!

У всіх зведених акцизних накладних у верхній лівій частині у призначеному для цього рядку ставлять «Х» — п. 4 розділу II Порядку №729.

«Перехідні» акцизні накладні

Якщо пальне реалізовано суб'єкту господарювання, який на одну з дат операцій (або на дату реєстрації АН, або на дату її складання) не зареєстрований платником, то складається АН в одному примірнику:

— код операції для АН в одному примірнику — 7;

— умови оподаткування пального — 0;

— напрям використання пального — 0, 5 або 6 (5 або 6 — якщо пальне заправлене в паливний бак транспорту покупця).

Це передбачено п. 8 розділу II Порядку №729. Наразі немає роз'яснень податківців, як на практиці перевіряти той факт, що покупець, який на дату реалізації пального не був платником акцизу, зареєструється ним на дату реєстрації АН. Мабуть, потрібно буде перевіряти кожного покупця за реєстром платників акцизного податку (https://cabinet.tax.gov.ua/registers/excise) на дату реєстрації АН покупцям-неплатникам.

АН на обсяги втраченого пального

В оптового торговця пальним можуть бути втрати пального, на які теж потрібно складати АН з метою виведення втрачених обсягів пального з СЕА РП. У період з 17.03.2017 р. до 07.08.2020 р. платники акцизу не мали затверджених норм для списання природних втрат пального, і доводилося платити акциз з втрачених обсягів. Кабмін постановою від 05.08.2020 р. №686 затвердив норми втрат нафтопродуктів під час їх приймання, зберігання, відпуску, перевантаження та транспортування, які ми прокоментували в статті «Нові норми втрат нафтопродуктів» в «ДК» №37/2020.

АН на обсяги втрат пального у межах та/або понад встановлені норми втрат у оптовиків зазвичай складають та реєструють в одному примірнику:

— код операції для АН в одному примірнику — 2 (втрати пального у межах норм або понад норми);

— умови оподаткування — 0;

— напрям використання — 0.

Проте згідно з п. 5 розділу II Порядку №729 код операції для складання в одному примірнику «2» може зазначатися в акцизних накладних з будь-якою умовою оподаткування та будь-яким напрямом використання.

Таку АН можна складати на кожну операцію списання пального, а можна зробити зведену АН за весь місяць. Як звичайну, так і зведену АН реєструють у день її складання, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу.

Перевага зведеної АН буде лише в тому, що її можна скласти один раз на місяць наприкінці такого місяця.

У лівій частині АН зазначають реквізити АС/АСП, з якого списується втрачене пальне, а відповідні реквізити щодо АС/АСП правої частини АН не заповнюють. У рядку «Особа — отримувач пального» проставляють «Неплатник» та умовний код «1000000000».

Так само складають АН на обсяги пального, яке зіпсоване, знищене, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом, а також унаслідок випаровування під час обробки, переробки, зберігання чи транспортування пального. Якщо торговець пальним виконав умови пп. «а» п. 216.3 ПКУ — документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) втрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим, акцизний податок не сплачується.

Втрачене пальне у межах встановлених норм або за умови надання документальних доказів втрат у оптових торговців не оподатковується акцизним податком. Але звертаємо увагу, що умову оподаткування «1» в АН на списання втраченого пального оптовики зазначати не можуть. Ця умова тільки для виробників пального, які вивозять пальне за межі митної території України, — див. п. 10 розділу II Порядку №729.

Власне споживання пального

АН на обсяги пального, спожиті самим торговцем (зокрема, на заправляння його автотранспорту), складають в одному примірнику:

— код операції для АН в одному примірнику — 1 (власне споживання);

— умови оподаткування пального — 0;

— напрям використання пального — 0, 5 або 6 (5 або 6 — якщо пальне заправлене в паливний бак з АС або АСП відповідно, докладніше див. «ДК» №14/2021).

На обсяги власного споживання пального можна скласти зведену АН не рідше одного разу на місяць і не пізніше кінця місяця. Як звичайну, так і зведену АН на власне споживання реєструють у день її складання, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу.

Нормативна база

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.

Закон №481 — Закон України від 19.12.1995 р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

Порядок №729 — Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2020 р. №729.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»

Зміст

Головні новини

Головне за тиждень

Зараз коментують

Перевір свого контрагента: