Iнформаційний лист Державної податкової служби України від 11.02.2021 р. №19
Щодо оподаткування нерезидентів та їх постійних представництв за результатами 2020 року та реєстрації платниками податків з 1 січня 2021 року
Суттєво. Iноземні компанії, постійні представництва яких перебувають на обліку як платники податку на прибуток, зобов'язані до 31 березня самі стати на облік як платники податку на прибуток.
! Нерезидентам і їхнім постійним представництвам
Цей інформаційний лист присвячено нормам Закону України від 17 грудня 2020 року №1117-IХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування» (далі — Закон №1117), яким, зокрема, переносяться терміни набрання чинності окремими положеннями Закону України від 16 січня 2020 року №466-IX (далі — Закон №466). Також розглянуті окремі зміни, запроваджені Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX (далі — Закон №786).
Закон №1117 набрав чинності 1 січня 2021 року. В цьому інформаційному листі ми розглянемо окремі зміни, які стосуються виконання платниками нерезидентами та їх відокремленими підрозділами обов'язків щодо реєстрації платниками податків та сплати податкових зобов'язань з податку на прибуток за звітні періоди 2020 року.
Цей лист має інформаційний характер та не є індивідуальною податковою консультацією, оскільки не базується на особливостях фактичних обставин операцій конкретного платника податку.
Iнформаційний лист ґрунтується на положеннях чинного законодавства України та практиці його застосування, які можуть змінитися в майбутньому.
Кожен платник податку у порядку, визначеному статтями 52 та 53 Податкового кодексу України, може звернутися до контролюючого органу з наведенням фактичних обставин операцій та наданням відповідних матеріалів для отримання індивідуальної податкової консультації.
I. Зміни в обліку нерезидентів та постійних представництв
А. Реєстрація нерезидента як платника податків, який є платником податку на прибуток
1. Які вимоги передбачені щодо реєстрації нерезидентів платниками податку на прибуток підприємств?
Законами №466 та №1117 внесено зміни до Податкового кодексу України (далі — Кодекс), відповідно до яких:
1. Нерезидент зобов'язаний стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво у порядку, встановленому Міністерством фінансів України.
2. Нерезиденти (іноземні компанії, організації), які станом на 1 січня 2020 року не перебувають на обліку в контролюючих органах, і при цьому здійснюють господарську діяльність на території України; та/або належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва… зобов'язані протягом трьох місяців з дати набрання чинності змінами подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому пунктом 64.5 статті 64 Кодексу.
3. Починаючи з 1 січня 2021 року платниками податку на прибуток визнаються нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи з джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати цей податок у порядку, встановленому розділом III Кодексу.
4. Нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.
Таким чином, іноземні компанії (організації), постійні представництва яких перебувають на обліку в якості платників податку на прибуток підприємств, зобов'язані протягом трьох місяців (з 1 січня 2021 року до 31 березня 2021 року включно) подати до контролюючих органів документи для взяття їх самих (нерезидентів) на облік в якості платника податку на прибуток. Після взяття на облік нерезидент включається до реєстру платників податків — нерезидентів з установленням ознаки платника податку на прибуток. Цей порядок стосується обох випадків визнання постійних представництв нерезидентів в Україні для цілей податку на прибуток:
— тих, що акредитовані (зареєстровані, легалізовані) як відокремлені підрозділи нерезидентів на території України, через які нерезидент здійснює діяльність, що відповідає податковому визначенню постійного представництва відповідно до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Кодексу;
— тих, що виникають (створюються) в Україні відповідно до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Кодексу внаслідок господарської діяльності нерезидента, але не підлягають акредитації (реєстрації, легалізації) відповідно до законодавства.
Так само документи для взяття на облік податковими органами має подати у зазначений термін і та іноземна компанія (організація), постійне представництво якої вже акредитоване (зареєстроване, легалізоване) як відокремлений підрозділ нерезидента на території України, але станом на 31 грудня 2020 року не було зареєстроване як платник податку на прибуток через невідповідність пункту 14.1 статті 14 Кодексу. У такому випадку за фактом одержання документів про «перереєстрацію» відбудеться реєстрація нерезидента в якості платника податків в Україні (в загальному розумінні цього терміна).
Зауважимо, що взяття на облік не відбудеться автоматично, а лише після того, як органи ДПС отримають відповідні документи від нерезидента.
Підпункт 47.1.1 пункту 47.1 статті 47 Кодексу в редакції Закону №466; пункт 64.5 статті 64 Кодексу в редакції Закону №466; підпункт 133.2.2 пункту 133.2 статті 133 Кодексу в редакції Закону №466; пункт 133.3 статті 133 Кодексу в редакції Закону №786; пункт 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, запроваджений Законом №466 в редакції Закону №1117.
2. Що відбувається з постійним представництвом після взяття на облік іноземної компанії (організації) як платника податку на прибуток?
Після взяття на облік іноземної компанії (організації) як платника податку на прибуток її постійне представництво знімається з обліку як платник податку на прибуток. Далі, залежно від того, чи акредитоване (зареєстроване, легалізоване) воно як відокремлений підрозділ на території України, таке постійне представництво:
— а) продовжує перебувати на обліку в контролюючих органах як платник інших видів податків, доки його акредитація (реєстрація, легалізація) не буде припинена в установленому порядку.
Цей підхід застосовується у разі, коли йдеться про відокремлений підрозділ нерезидента, що станом на 31 грудня 2020 року був зареєстрований як платник податку на прибуток, оскільки господарська діяльність нерезидента, яка здійснювалася через такий відокремлений підрозділ, відповідала визначенню постійного представництва нерезидента відповідно до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.
Таким відокремленим підрозділам іноземних компаній, організацій присвоюється ідентифікаційний код Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (далі — ЄДРПОУ) після їх належної акредитації, і їх податковим номером для обліку в Державній податковій службі (далі — ДПС) є саме восьмизначний код ЄДРПОУ;
— б) може бути зняте з обліку в контролюючих органах (як платник податків, включаючи податок на прибуток) за заявою нерезидента, в установленому порядку. Цей підхід застосовується за умови, що постійне представництво не акредитоване як відокремлений підрозділ нерезидента згідно із законодавством, однак було створене (виникло) в Україні через господарську діяльність нерезидента відповідно до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.
Кожне таке постійне представництво нерезидента обліковувалось в ДПС за податковим номером, яким є дев'ятизначний реєстраційний (обліковий) номер платника податків, який присвоюється податковими органами.
Постійні представництва нерезидентів, які були зареєстровані платниками податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) у періодах до 1 січня 2021 року, залишаються платниками таких податків до реєстрації платниками податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) відповідних нерезидентів. На цей період за такими постійними представництвами нерезидентів зберігається обов'язок визначати податкові зобов'язання, подавати податкову звітність з податку на прибуток підприємств, утримувати податок з доходів із джерелом їх походження з України.
Пункти 60 (прим. 4), 60 (прим.6) підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, запроваджені Законом №1117.
Довідково:
Для відокремлених підрозділів іноземних компаній, організацій відповідно до законодавства України:
1) акредитацію філій і представництв іноземних банків здійснює Національний банк України;
2) реєстрацію представництв інших іноземних суб'єктів господарської діяльності здійснює Мінекономіки.
Відокремлені підрозділи іноземних юридичних осіб включаються до ЄДРПОУ. Відокремлений підрозділ іноземної юридичної особи в Україні для включення (внесення змін) до ЄДРПОУ в десятиденний строк після реєстрації подає відповідному органу державної статистики свідоцтво про реєстрацію, довіреність на здійснення представницьких функцій, положення про діяльність відокремленого підрозділу та заповнену облікову картку для включення (внесення змін) до ЄДРПОУ.
Iдентифікаційний код ЄДРПОУ зберігається за суб'єктом, якому він присвоєний, протягом усього періоду його існування, та є єдиним обов'язковим для використання в усіх видах звітних та облікових документів суб'єкта.
Своєю чергою, відповідно до вимог законодавства іноземні компанії, організації не підлягають реєстрації в ЄДРПОУ, а обліковуються ДПС за податковим номером — дев'ятизначним реєстраційним (обліковим) номером платника податків.
Структура реєстраційного (облікового) номера платника податків, який присвоюється контролюючим органом, передбачає, що для платників податків — нерезидентів перші дві цифри приймають значення «88». Така вимога застосовується з грудня 2019 року. Всі іноземні компанії, організації, яким був присвоєний реєстраційний (обліковий) номер раніше (без дотримання умови про застосування до перших двох цифр значення «88»), продовжують обліковуватися в ДПС за таким присвоєним податковим номером.
Дані про іноземні компанії та організації, їх відокремлені підрозділи, як і раніше, включаються до реєстру платників податків — нерезидентів. Реєстр платників податків — нерезидентів оприлюднюється ДПС у формі відкритих даних відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 21 жовтня 2015 року №835 «Про затвердження Положення про набори даних, які підлягають оприлюдненню у формі відкритих даних»*.
* https://data.gov.ua/dataset/026b80e7-eb4b-471e-8e87-29ae689161ba.
3. Як будуть контролювати дотримання вимоги щодо взяття на облік іноземної компанії (організації) як платника податку на прибуток?
Перевірки щодо нерезидентів (іноземних компаній, організацій), які здійснюють господарську діяльність на території України та які повинні були стати на облік у порядку, встановленому пунктом 64.5 статті 64 Кодексу, але які не виконали описані вимоги щодо взяття на облік протягом трьох місяців із набрання чинності змінами, та щодо їх відокремлених підрозділів (у тому числі постійних представництв), що перебувають на обліку, можуть бути призначені з 1 липня 2021 року.
Пункт 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, запроваджений Законом №466 в редакції Закону №1117.
4. У яких ще випадках нерезидент має зареєструватися платником податку на прибуток?
Починаючи з 1 січня 2021 року платником податку на прибуток має зареєструватися нерезидент, який набуває право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім — шостим підпункту «е» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, в ншого нерезидента — продавця, який не має постійного представництва в Україні. За вимогами пункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу такий нерезидент-покупець зобов'язаний не пізніше дати здійснення першої оплати за інвестиційний актив, що придбавається, стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину.
Пункт 64.5 статті 64 Кодексу в редакції Закону №466; пункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу в редакції Закону №466.
5. З якої дати іноземні компанії з місцем ефективного управління мають право самостійно визнати себе податковим резидентом України?
Законом №1117 відтерміновано на один рік (до 1 січня 2022 року) визначення в якості платників податку на прибуток підприємств юридичних осіб, що утворені відповідно до законодавства інших країн (іноземні компанії) та мають місце ефективного управління на території України (відповідно до підпункту 133.1.5 пункту 133.1 статті 133 Кодексу).
Таким чином, іноземна компанія має право самостійно визнати себе податковим резидентом України не раніше ніж з 1 січня 2022 року.
Законом №1117 відповідні зміни внесені до пункту 1 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №466.
6. Які документи необхідно підготувати нерезиденту для взяття на облік як платник податків?
У всіх випадках реєстрації нерезидента платником податків нерезиденту, крім заяви, необхідно подати копії таких документів (з пред'явленням оригіналів):
— витяг з відповідного бізнес-реєстру (торговельного, банківського або іншого реєстру, в якому фіксується факт державної реєстрації компанії, організації), виданий в країні реєстрації іноземної компанії, організації та легалізований в установленому порядку, якщо інше не передбачено міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, що супроводжується нотаріально засвідченим перекладом українською мовою;
— документ, що підтверджує присвоєння ідентифікаційного (реєстраційного, облікового) номера (коду) нерезидента в країні його реєстрації, якщо у витягу з відповідного бізнес-реєстру не зазначені відомості про такий номер (код), що супроводжується нотаріально засвідченим перекладом українською мовою;
— документ, яким підтверджуються повноваження представника нерезидента. У разі якщо такий документ виданий в країні реєстрації нерезидента, він повинен бути легалізований в установленому порядку, якщо інше не передбачено міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, та супроводжуватися нотаріально засвідченим перекладом українською мовою;
— документ про акредитацію (реєстрацію, легалізацію) відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації на території України, якщо нерезидент здійснює в Україні діяльність через відокремлений підрозділ.
Пункт 64.5 статті 64 Кодексу в редакції Закону №466.
7. Куди нерезиденту подавати документи для реєстрації платником податку на прибуток?
До набрання чинності змінами до Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 р. №1588, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 р. за №1562/20300 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.04.2014 р. №462 зі змінами), рекомендуємо дотримуватися таких правил.
Нерезидент реєструється платником податку на прибуток залежно від підстави, яка виникла раніше:
— якщо нерезидент має на території України два і більше постійних представництв, то платником податку на прибуток він реєструється за місцезнаходженням свого постійного представництва, яке було створене першим;
— якщо нерезидент придбаває інвестиційний актив у іншого нерезидента, такий нерезидент-покупець стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину;
— якщо нерезидент придбаває інвестиційний актив у іншого нерезидента і вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину, сформована корпоративними правами двох і більше українських юридичних осіб, то платником податку на прибуток нерезидент-покупець реєструється за місцезнаходженням української юридичної особи, для якої вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав чи, відповідно, вартість нерухомого майна, що визначаються для цілей підпункту «е» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 Кодексу, є найбільшою.
Б. Реєстрація нерезидента як платника податків
1. Які ще випадки реєстрації нерезидентів платниками податків визначені Кодексом?
Здійснення нерезидентом в Україні діяльності через відокремлені підрозділи (у тому числі постійні представництва) та набуття права на інвестиційний актив, визначений абзацами третім — шостим підпункту «е» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, не всі підстави для реєстрації такого нерезидента платником податків.
Згідно з нормами пункту 64.5 статті 64 Кодексу в редакції, яка застосовується з 1 січня 2021 року, нерезиденти також зобов'язані стати на облік у контролюючих органах, якщо вони:
— придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні;
— відкривають рахунки в банках України відповідно до статті 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні».
Пункт 64.5 статті 64 Кодексу в редакції Закону №466.
2. Чи підлягають реєстрації платниками податків відокремлені підрозділи нерезидентів, які акредитовані (зареєстровані, легалізовані) на території України після 31 грудня 2020 року?
Так, відокремлені підрозділи нерезидентів, у тому числі постійні представництва нерезидентів, які акредитовані (зареєстровані, легалізовані) на території України, підлягають реєстрації як платники податків в Україні (в загальному розумінні цього терміну). Такі відокремлені підрозділи обліковуються в контролюючих органах за податковими номерами, що відповідають коду ЄДРПОУ, і з 1 січня 2021 року — не реєструються платниками податку на прибуток. Ті постійні представництва нерезидентів, які не акредитовані (не зареєстровані, не легалізовані) на території України як відокремлені підрозділи, взяттю на облік не підлягають.
Нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які до набрання чинності Законом належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 1 січня 2021 року не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов'язані подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, описаному в цьому Iнформаційному листі вище.
Після реєстрації нерезидентів платником податку на прибуток мають знятись з обліку ті постійні представництва нерезидентів, які не акредитовані (зареєстровані, легалізовані) на території України як відокремлені підрозділи, обліковувалися за дев'ятизначними податковими номерами та були зареєстровані платниками податку на прибуток до 2021 року.
Пункт 64.5 статті 64 Кодексу в редакції Закону №466.
II. Оподаткування постійних представництв нерезидентів за результатами 2020 року
1. Яке визначення поняття «постійне представництво» застосовується для цілей податку на прибуток у 2020 році?
Законом №1117 продовжено до 31 грудня 2020 року включно застосування визначення поняття «постійне представництво» у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, яке застосовувалось до 23 травня 2020 року (до внесення змін Законом №466).
Тобто у 2020 році відповідно до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Кодексу постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, зі складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не вважалося використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Пункт 60 (прим. 3) підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, запроваджений Законом №1117.
2. Який порядок визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств постійних представництв нерезидентів передбачено у 2020 році?
Законом №1117 продовжено до 31 грудня 2020 року включно порядок визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств постійних представництв нерезидентів, встановлений у підпункті 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, який діяв до 23 травня 2020 року, що полягає в такому:
1) Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
2) У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
3) У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 Кодексу.
Таким чином, об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств за звітний період — 2020 рік у постійних представництв нерезидентів може визначатись одним з трьох способів:
— у загальному порядку, встановленому для платників-резидентів відповідно до розділу III Кодексу;
— на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу;
— як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 Кодексу.
Враховуючи вищевикладене, платники податку на прибуток підприємств — постійні представництва нерезидентів, у яких об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств за звітний період — 2020 рік визначатиметься на підставі складення окремого балансу фінансово-господарської діяльності або шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7, можуть використовувати форми відповідних розрахунків, які були затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2016 р. №544 «Про затвердження форм та Порядку розрахунку податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.07.2016 р. за №923/29053.
При цьому постійні представництва нерезидентів не зобов'язані у зв'язку із набуттям чинності Законом №1117 подавати уточнюючі декларації (розрахунки) за звітні періоди — півріччя та/або три квартали 2020 року у разі, якщо податкова звітність за такі періоди складена та, відповідно, податкові зобов'язання визначені відповідно до редакції Кодексу, що діяла на момент такого складання.
Особливостям оподаткування прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, починаючи зі звітних періодів 2021 року, буде присвячено окремий інформаційний лист.
Пункт 60 (прим. 11) підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, запроваджений Законом №1117.