До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 22.10.2020 р. №4373/IПК/99-00-05-05-02-06
Фіндопомога резиденту: чи є ділова мета?
Чи має операція з надання безповоротної фіндопомоги «розумну економічну причину» або «ділову мету»? Чи податківці не ставитимуть під сумнів витрати платника податку на прибуток на надання такої допомоги іншому платникові, тому що вони не мають ділової мети? В IПК ДПС від 22.10.2020 р. №4373/IПК/99-00-05-05-02-06 (див. «ДК» №46/2020) вони стверджують, що ні.
З огляду на зміни, внесені до ПКУ Законом №466, питання ділової мети операцій платника податку на прибуток дуже загострюється.
Тож не дивно, що один із платників цього податку звернувся до ДПС із запитом:
— чи коригувати фінансовий результат до оподаткування з метою оподаткування податком на прибуток на суму безповоротної фінансової допомоги, яку товариство надає іншому платникові податку на прибуток (резиденту України) за основною ставкою 18%;
— чи застосовується до операцій з надання безповоротної фінансової допомоги така кваліфікуюча ознака господарської діяльності, як розумна економічна причина (ділова мета)?
Перш ніж аналізувати наслідки застосування такого критерію оцінки, як ділова мета, нагадаємо, які податкові наслідки матиме безповоротна фінансова допомога для того, хто її надає, та для того, хто отримує.
Які операції розглядаються як безповоротна фіндопомога для потреб оподаткування?
За пп. 14.1.257 ПКУ для потреб оподаткування безповоротна фіндопомога — це:
— сума коштів, передана платникові податків за договорами дарування, іншими подібними договорами чи без укладення таких договорів;
— сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредиторові позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
— сума заборгованості одного платника податків перед іншим, не стягнута після закінчення строку позовної давності;
— основна сума кредиту або депозиту, що надані платникові податків без установлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
За нормами ЦКУ активи можна передавати безоплатно через укладання трьох видів договорів: дарування, пожертви або позики (позички). Та зверніть увагу: поворотна фіндопомога може бути перекваліфікована на безповоротну, якщо позичальник втрачає обов'язок повертати її.
Позичальник може звільнятися від такого обов'язку шляхом внесення змін до договору про надання поворотної фіндопомоги або за інших обставин, зокрема через закінчення строку позовної давності. Відповідно до частини першої ст. 605 ЦКУ зобов'язання також припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. Прощення боргу є односторонньою угодою, яку здійснює кредитор. Згідно з ЦКУ прощення боргу може відбуватися до закінчення терміну позовної давності. Якщо термін позовної давності закінчився, то це вже не прощення боргу, а закінчення строку позовної давності.
Податкові наслідки безповоротної фіндопомоги
Як бачимо, досить різноманітні операції можуть мати ознаки безповоротної фіндопомоги, але між ними є одна спільна ознака:
— надавач фіндопомоги втрачає активи (кошти, товари тощо) та має витрати. У бухобліку надання безповоротної фіндопомоги отримувачу відображає записом Д-т 377 К-т 31, 20, 22, 28 тощо; потім списання на витрати — Д-т 949 К-т 377. Хоча насправді заборгованість отримувача перед надавачем не виникає, але формально рахунок 37 тут залучений, щоб відстежувати, кому саме було надано безповоротну фіндопомогу;
— одночасно отримувач фіндопомоги набуває ці самі активи й отримує доходи: Д-т 31, 20, 22, 28 тощо, К-т 718.
Якщо обидві сторони угоди про надання безповоротної фіндопомоги є платниками податку на прибуток, то у надавача зменшується фінрезультат, а в отримувача збільшується.
Тож тепер безповоротна фіндопомога оподатковується тільки в отримувача.
Проте якщо надавач безповоротної фіндопомоги застосовує податкові різниці, то на нього поширюються певні умови, визначені у пп. 140.5.9, 140.5.10 ПКУ. Згідно з ними платник податку на прибуток — надавач фіндопомоги має право включити її до витрат без подальшого збільшення фінрезультату в двох випадках:
1) якщо безповоротна фіндопомога надана юридичній особі — платникові податку на прибуток за основною ставкою 18%;
2) якщо безповоротна фіндопомога надана фізичній особі — платникові податку на доходи фізосіб. До речі, до цих платників податківці відносять і фізосіб-підприємців на загальній системі оподаткування, адже вони сплачують податок зі своїх доходів (у тому числі і з отриманої безповоротної фіндопомоги) за ставкою 18%. Про це податківці писали у «Віснику» №31-32/2017, с. 25.
У решті випадків надання безповоротної фіндопомоги фінрезультат надавача збільшується на її суму. I тільки якщо безповоротна фіндопомога надається неприбутковій організації, збільшення відбувається у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Щоб пересвідчитися, що отримувач безповоротної фіндопомоги має саме такий статус, «як треба», надавачу допомоги слід мати достовірну інформацію про податковий статус отримувача.
ПКУ не містить вимог щодо документального підтвердження статусу отримувача безповоротної фінансової допомоги як платника податку на прибуток на загальних підставах або ФОПа на загальній системі. Тому податківці в окремому роз'ясненні наголошували, що платник податків не обмежений у виборі способу та форми отримання інформації.
Податківці — про безповоротну фіндопомогу
Підпунктом 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 ПКУ встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення пп. 140.5.9 цього пункту.
Згідно з пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПКУ безповоротна фінансова допомога — це, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
При цьому положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму безповоротної фінансової допомоги, наданої іншому платнику податку на прибуток на загальних підставах, який не оподатковується за ставкою 0 відсотків відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ.
Крім того, повідомляємо, що ПКУ не містить вимог щодо документального підтвердження статусу отримувача безповоротної фінансової допомоги як платника податку на прибуток на загальних підставах. Отже, платник податків не обмежений у виборі способу та форми отримання інформації.
IПК ГУ ДФС у м. Києві від 23.10.2018 р. №4517/IПК/26-15-12-03-11
Що з ознакою ділової мети?
Розумна економічна причина (ділова мета) — це термін, визначений у пп. 14.1.231 ПКУ. Останні кілька років це улюблений інструмент податківців для збільшення об'єкта оподаткування податком на прибуток під час перевірок.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартості), а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Водночас не обов'язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після здійснення операції. Такий ефект може настати в майбутньому, а може й не настати взагалі з об'єктивних причин. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте з визначеного у ПКУ поняття ділової мети випливає, що обов'язково має бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція, принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань), має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Але якщо та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а отже, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. Такі висновки податківців підтримав і Верховний Суд.
Ділова мета — в рішенні ВС
З'ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Отже, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення.
Постанова ВС від 23.07.2019 р. у справі №826/10852/15
Звісно, що операція з надання безповоротної фіндопомоги для надавача не вписується в це визначення, бо не дає економічного ефекту та не забезпечує приросту чи збереження активів.
Навпаки, активи у цьому разі втрачаються. Чи не виникнуть тоді в надавача проблеми під час перевірки?
З 23 травня правила змінилися
Визначення терміна «ділова мета» у пп. 14.1.231 ПКУ справді змінилося. А ще в ПКУ з'явилося визначення кола операцій, яких цей термін стосується. Нові правила діють з 23.05.2020 р. завдяки Закону №466.
По-перше, у визначенні терміна «розумна економічна причина (ділова мета)» у пп. 14.1.231 ПКУ тепер наведено критерії операцій із нерезидентами, що не мають ділової мети. Зокрема, головною метою або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків.
Аналогічних критеріїв для операцій з резидентами ПКУ справді не містить.
По-друге, поняття ділової мети наразі застосовується лише для потреб ст. 39 ПКУ (див. пп. «е» пп. 39.4.6 ПКУ, пп. 39.5.4.1 ПКУ), а також для коригування фінрезультату, передбаченого пп. 140.5.15 ПКУ, на суму витрат платника податків при здійсненні операцій із нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети.
Отже, податківці у коментованій IПК заспокоюють нас. Вони кажуть, що нормами ПКУ для потреб оподаткування податком на прибуток не передбачено застосування ознаки розумної економічної причини (ділова мета) до операцій з надання безповоротної фіндопомоги резиденту.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон №466 — Закон України від 16.01.2020 р. №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»