Коментар

До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 30.07.2020 р. №3149/IПК/99-00-05-05-02-06

МСБО та поліпшення ОЗ

Якщо підприємство веде облік ОЗ за МСБО, то у разі модернізації активу нарахування амортизації не припиняється. А от у податковому обліку розрахунок амортизації слід припинити.

Суть питання

Платник податку на прибуток, який веде бухоблік за МСБО і визначає податкові різниці, намагався отримати відповідь на запитання:

— з якого дня місяця припиняється нарахування амортизації згідно з пп. 138.3.1 ПКУ у разі коли ОЗ виводиться з експлуатації в середині місяця у зв'язку з початком модернізації (реконструкції, добудови, дообладнання, консервації);

— з якого дня місяця відновлюється нарахування амортизації у разі коли ОЗ вводиться в експлуатацію у зв'язку із закінченням процедури модернізації (реконструкції, добудови, дообладнання, консервації) в середині поточного місяця.

Проте податківці в IПК від 30.07.2020 р. №3149/IПК/99-00-05-05-02-06 (див. «ДК» №32/2020) відповіді не надали. Спробуймо знайти її самотужки.

Бухоблік

Iз коментованої IПК розуміємо, що підприємство веде облік ОЗ за МСБО 16 «Основні засоби». Згідно з п. 55 МСБО 16 амортизацію не припиняють визнавати й у разі, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання. Тож амортизація за правилами міжнародних стандартів далі нараховується, доки актив не буде амортизований повністю (на відміну від амортизації за П(С)БО 7).

Проте підприємство обирає метод, який найкраще відображає очікувану форму споживання майбутніх економічних вигід, утілених в активі. Обраний метод застосовують постійно від періоду до періоду, якщо не трапляється змін в очікуваній формі споживання цих майбутніх економічних вигід. I згідно з використаними методами амортизації амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо немає виробництва, це метод зменшення залишку та метод суми одиниць продукції.

Увага: п. 61 МСБО 16 наголошує, що метод амортизації слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року. Тож протягом строку корисної експлуатації об'єкта ОЗ до нього можуть застосовуватися різні методи амортизації.

Увага!

Якщо відбулася значна зміна в очікуваній формі споживання майбутніх економічних вигід, утілених в активі, метод слід змінити для відображення зміненої форми. I це вважається зміною в обліковій оцінці.

Податковий облік

За п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування збільшується на бухгалтерську амортизацію та зменшується на податкову. Для розрахунку податкової амортизації застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені НП(С)БО, про це свідчить норма пп. 138.3.1 ПКУ. I якщо здійснюється модернізація, реконструкція, добудова, дообладнання чи консервація ОЗ, податкової амортизації за період невикористання ОЗ у госпдіяльності немає. Ця умова діє з 23.05.2020 р.

Зверніть увагу: у пп. 138.3.1 ПКУ немає згадки про капітальний ремонт! Тож слід почекати на додаткові роз'яснення ДПС щодо цього.

Облік поліпшень

Такі заходи, як модернізація, реконструкція, добудова, дообладнання та консервація, проводяться за рішенням керівника та підтверджуються первинними документами, на підставі яких і будуть відображені у бухобліку. Наприклад, якщо ОЗ тимчасово не експлуатується (проходить реконструкцію чи інше поліпшення), об'єкт залишається на балансі, але це відобразиться в аналітиці певного періоду (див. приклад). Підставою для внесення інформації до аналітики операцій з реконструкції, модернізації, поліпшення будуть первинні документи. Ця операція має підтверджуватись актом. Це може бути Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (форма №ОЗ-2, наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352).

Позаяк податківці не дають відповіді на поставлені запитання, ми можемо взяти до уваги згаданий нами пп. 138.3.1 ПКУ. У ньому сказано, що податкова амортизація розраховується за методами нарахування амортизації, передбаченими НП(С)БО. За п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації:

— проводиться щомісяця;

— припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення ОЗ на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію¹;

— починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт ОЗ став придатним для корисного використання².

Тому в податковому обліку, на нашу думку:

— коли ОЗ виводиться з експлуатації в середині місяця, розрахунок амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття (це підтверджує акт);

— коли ОЗ вводиться в експлуатацію в середині поточного місяця, розрахунок амортизації відновлюється починаючи з місяця, наступного за місяцем введення ОЗ (це підтверджує акт).

¹ Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, наступної за датою вибуття об'єкта ОЗ.

² При застосуванні виробничого методу починається з дати, наступної за датою, на яку об'єкт ОЗ став придатним для корисного використання.

I саме таким чином буде дотримано умови пп. 138.3.1 ПКУ. Наприклад, за даними актів приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (ф. №ОЗ-2) від 15.06.2020 р. та від 10.08.2020 р. проведено модернізацію. У податковому обліку розрахунок амортизації буде припинено з липня та відновлено з вересня.

Сподіваємося, податкові органи погодяться з таким підходом, принаймні в Iнформаційному листі №12 вони повідомляють: «При визначенні періодів, за які не нараховується амортизація у зазначених випадках, платник податків буде керуватися первинними документами про початок та завершення відповідної операції».

Приклад Прийнято рішення провести модернізацію об'єкта ОЗ, завдяки якій строк служби ОЗ буде збільшено. За даними актів від 15.06.2020 р. ОЗ передано для поліпшення, а від 10.08.2020 р. прийнято ОЗ після проведених робіт.

У бухобліку після поліпшення слід визначити нову БВ на 10.08.2020 р. і розрахувати новий строк корисного використання, що залишився.

З 10.08.2020 р. у бухобліку нараховуватиметься нова сума амортизації з урахуванням нового строку та з урахуванням суми поліпшення.

Відображення операцій в обліку див. у таблиці.

Таблиця

Модернізація об'єкта ОЗ

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»