Держаудитслужба надала роз'яснення щодо того, за яким документом суб'єкти господарювання повинні визначати вартість земельної ділянки з метою ведення бухобліку, та про те, скільки часу така вартість є актуальною.
Як визначається вартість земельної ділянки в бухобліку?
Для потреб бухгалтерського обліку земельні ділянки, які визнаються активом підприємства, вважаються основним засобом.
Основні засоби
Основні засоби — матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Та земельні ділянки, які утримуються з метою продажу, вважаються різновидом товарів і обліковуються на субрахунку 286. Їх бухгалтерський облік ведеться відповідно до П(С)БО 27.
Тож правила визначення вартості такої земельної ділянки регулюються різними стандартами бухобліку, залежно від мети її придбання.
Зокрема, якщо земельна ділянка обліковується як основний засіб, то слід пам'ятати, що:
— на баланс така земельна ділянка потрапляє за первісною вартістю. А це історична (фактична) собівартість такого активу у сумі коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів. У разі якщо цей актив було отримано як внесок до статутного капіталу, його вартість визначається засновниками/учасниками підприємства (за домовленістю між ними). I лише якщо цей актив отримано безоплатно (за договором дарування), його первісною вартістю буде справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, пов'язаних із доведенням його до стану, готового для експлуатації;
— а далі (як правило, на дату чергового балансу) підприємство має право переоцінити таку земельну ділянку. Тобто дооцінити або уцінити її вартість до справедливої вартості на цю дату. Процедура такої переоцінки зазначена в п. 16 — 21 П(С)БО 7.
Нагадаємо, що справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 7). Отже, це ринкова ціна. Але як її підтвердити?
Документ, який підтверджує справедливу вартість, — позиція ДАСУ
Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Своєю чергою, за приписами абз. 8 ч. 2 ст. 14 Закону про оцінку земель для відображення вартості земельних ділянок та права користування земельними ділянками у бухгалтерському обліку провадиться їх експертна грошова оцінка.
Нагадаємо, що експертна грошова оцінка земельних ділянок — це результат визначення вартості земельної ділянки та пов'язаних з нею прав оцінювачем (експертом з питань оцінки земельної ділянки) із застосуванням сукупності підходів, методів та оціночних процедур, що забезпечують збір та аналіз даних, проведення розрахунків і оформлення результатів у вигляді звіту (абз. 7 ч. 1 ст. 1 Закону про оцінку земель).
Відповідно, звіт про проведення експертної грошової оцінки земельної ділянки є тим документом, на підставі якого суб'єкти господарювання відображають у бухгалтерському обліку справедливу вартість земельної ділянки як активу.
Як довго така оцінка є актуальною?
Державна аудиторська служба України у листі від 08.11.2018 р. №25-14/554 (див. у «ДК» №33-34/2019) роз'яснює, що підстав вважати завищеною або заниженою вартість земельної ділянки, зокрема через закінчення терміну дії звіту про проведення експертної грошової оцінки земельної ділянки, не виникає.
Отже, якщо після відображення в бухгалтерському обліку підприємства вартості земельної ділянки згідно з зазначеним звітом не відбувалося дій або подій, які викликали зміни в структурі активів та зобов'язань, здійснювати перерахунок вартості земельної ділянки не потрібно.
А от якщо підприємство за власним рішенням отримає новий звіт експертної грошової оцінки і вона в цьому звіті буде іншою, вартість земельної ділянки необхідно буде перерахувати шляхом здійснення дооцінки або уцінки такого активу.
Переоцінка земельної ділянки і податок на прибуток
Які наслідки будуть у платника податку на прибуток, якщо вартість земельної ділянки все-таки зміниться (наприклад, згідно з новою оцінкою) і виникне необхідність проведення дооцінки або уцінки такого активу?
Нагадаємо, що відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Тобто ті платники податку, які податкові різниці не застосовують (дохід яких за останній звітний період не перевищує 20 млн грн), враховують суми дооцінок/уцінок лише за правилами бухобліку (сума уцінки відображається у витратах на субрахунку 975, а дооцінки — на субрахунку 411 (за винятком дооцінки в межах попередньої уцінки, яка відображається за субрахунком 746)).
А от іншим платникам податку необхідно зважати на такі податкові різниці:
— фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ);
— фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п. 138.2 ПКУ).
Усе це було би добре, якби не одне «але».
За Податковим кодексом (пп. 14.1.138) вартість земельної ділянки не відноситься до основних засобів. Хоча в пп. 138.3.3 ПКУ земельні ділянки зазначені як перша група основних засобів. I у бухгалтерському обліку земельна ділянка є об'єктом основних засобів (п. 5.1 П(С)БО 7). Звісно, якщо такий актив відповідає визначенню основних засобів, наведеному в цих нормативних актах.
Тому в деяких роз'ясненнях податківці зазначають, що податкових різниць за операціями із земельними ділянками — ОЗ не виникає. Наприклад, ГУ ДФС у Волинській області у роз'ясненні від 18.12.2017 р. говорить: у декларації з податку на прибуток сума залишкової вартості земельної ділянки у разі її продажу не відображається. Мається на увазі одна з податкових різниць, передбачена п. 138.1, 138.2 ПКУ щодо операції з продажу основних засобів.
Тож радимо платникам податку, які здійснюють переоцінку земельної ділянки, яка обліковується як основний засіб, і застосовують податкові різниці, отримати у податківців з цього питання власну індивідуальну податкову консультацію і діяти вже за нею.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про оцінку земель — Закон України від 11.12.2003 р. №1378-IV «Про оцінку земель».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»