Пропонуємо ознайомитись з окремим видом послуг, які мають назву інжиніринг. З'ясуємо, які послуги належать до інжинірингу та які особливості в оподаткуванні.
Визначення термінів
Перш ніж говорити про оподаткування, слід визначитися із суттю таких послуг. Ба більше, ПКУ наводить визначення терміна «інжиніринг», і це поняття є вужчим, ніж визначення, наведене у КВЕД (див. таблицю 1) або інших нормативних документах. Чому ми наголошуємо на цьому? Річ у тім, що незалежно від наявності ширших визначень цього терміна в інших нормативно-правових актах, для потреб оподаткування інжинірингові послуги обмежено переліком, визначеним пп. 14.1.85 ПКУ.
Таблиця 1
Поняття інжинірингу
| КВЕД 71.12 | Пп. 14.1.85 ПКУ |
| Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах Цей клас включає: — інженерний дизайн (тобто застосування законів і принципів інженерії в конструюванні машин, доборі матеріалів, інструментів, структур, процесів і систем) та консультування у сферах: 1) проектування машинобудування, промислового будівництва; 2) проектів будівництва інженерних споруд, гідротехнічних споруд і транспортного будівництва; 3) проектів управління водними ресурсами; 4) проектів у сфері електроніки та електротехніки, добувної інженерії, хімічної технології, машинобудування, організації виробництва, системотехніки, техніки безпеки; — розроблення проектів систем кондиціонування, охолодження, інженерні розробки щодо контролю санітарного стану та забруднення навколишнього середовища, боротьби із шумом тощо; — геофізичні, геологічні та сейсмічні дослідження; — діяльність у сфері геодезії: 1) вимірювання земельних ділянок та їх меж; 2) гідрологічні розвідувальні роботи; 3) роботи з вивчення підземних шарів; 4) картографічна діяльність і діяльність із надання даних щодо просторових параметрів |
Iнжиніринг — надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами) |
Згідно зі ст. 5 ПКУ, поняття, встановлені Кодексом, застосовуються лише для регулювання відносин оподаткування.
I, до речі, у роз'ясненнях податківці на це звертають увагу: наприклад, в IПК від 06.11.2018 р. №4718/6/99-99-15-03-02-15/IПК та від 28.09.2018 р. №4219/IПК/20-40-12-01-11 або листі ДФС від 06.11.2017 р. №2528/6/99-99-15-02-02-15/IПК. Наприклад, для потреб оподаткування до інжинірингових послуг стосовно об'єктів техніки і технології можуть бути віднесені послуги з розроблення та надання консультацій на етапі розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання таких об'єктів. А інформаційно-консультаційні послуги (супровід, настроювання, навчання користування) щодо програмного забезпечення, яке встановлено і є об'єктом права інтелектуальної власності, не належать до інжинірингових послуг.
Отже, до інжинірингових послуг у світлі оподаткування можуть бути віднесені:
— послуги в галузі будівництва (технічні завдання, проектні пропозиції, інженерні роботи тощо);
— послуги стосовно техніки та технологій (розроблення документації, проектування тощо);
— консультаційні послуги під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, зокрема авторський нагляд. Увага: самі монтажні та пусконалагоджувальні роботи під визначення інжинірингу не підпадають.
Це означає, що з погляду оподаткування у договорі та первинних документах важливо конкретизувати детально, які саме послуги (роботи) постачаються. Власне тому суб'єкту господарювання треба враховувати поняття, наведене у ПКУ, особливо коли йдеться про ПДВ за операціями з нерезидентами або коли виплачується дохід нерезиденту (про що детально далі).
Питання ПДВ
Основне правило — операція з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ. Проте не за всіма послугами виникає обов'язок нараховувати ПДВ, а в деяких випадках це стосується й інжинірингу.
Отже, при постачанні послуг, не перелічених у п. 186.2 і 186.3 ПКУ, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника. Це загальне правило встановлено в п. 186.4 ПКУ. Проте інжинірингові послуги є у п. 186.3 ПКУ, і це означає, що при постачанні цих послуг застосовуються спеціальні правила визначення місця постачання.
Місцем постачання зазначених послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. Відповідно, якщо послуги постачаються:
— платником ПДВ українському СГ — виникають ПЗ з ПДВ;
— платником ПДВ нерезиденту — обов'язку визнавати ПЗ з ПДВ немає;
— нерезидентом українському СГ — у більшості випадків сплати податку не уникнути.
Покупець — резидент. Якщо послуга постачається резиденту, то вона оподатковується ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%.
Покупець — нерезидент. При постачанні послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ, місце постачання визначається за місцем реєстрації отримувача послуги як суб'єкта господарювання. Тобто якщо покупцем послуг буде нерезидент, то місцем постачання не буде митна територія України і, відповідно, операція постачання не буде об'єктом оподаткування ПДВ.
У цьому випадку не слід забувати про нарахування податкового зобов'язання за п. 198.5 ПКУ. Якщо товари/послуги, необоротні активи, придбані/виготовлені з ПДВ1, починають використовуватися або призначаються для їх використання в операціях, місце постачання яких розташоване за межами митної території України, платник ПДВ зобов'язаний нарахувати податкове зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня податкового періоду і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
1 Для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту.
Заповнення ПН на умовні ПЗ
У верхній лівій частині ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставлять «X» та зазначають тип причини 08 «Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість».
У графі «Зведена податкова накладна» зазначають код ознаки 1 — у разі нарахування ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ.
У графі «Отримувач (покупець)» платник податку наводить власне найменування (П. I. Б.), у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний IПН «600000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнює.
У графі 2 розділу Б зазначає дати складання та порядкові номери ПН, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ.
У графі 10 — вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до п. 198.5 ПКУ.
У такій ПН графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 12 не заповнюють.
Продавець — нерезидент. У разі постачання послуг особою-нерезидентом, яку не зареєстровано платником ПДВ, покупцю слід нарахувати податкове зобов'язання та сплатити ПДВ за нормами ст. 208 ПКУ. Сплачується податок незалежно від податкового статусу особи, тобто від того, є покупець платником ПДВ чи ні. Головне, що місцем постачання послуг є митна територія України.
Тобто в разі одержання інжинірингових послуг від нерезидента (неплатника ПДВ) місце постачання таких послуг розташоване на митній території України, тому отримувач послуги — резидент, зокрема неплатник ПДВ, є відповідальним за нарахування та сплату ПДВ до бюджету. Базою оподаткування згідно з п. 190.2 ПКУ є договірна вартість послуг. Визначена вартість перераховується за валютним курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань1, ставка податку — 20%.
1 У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін на такі послуги без урахування податку.
Датою виникнення податкового зобов'язання за інжиніринговими послугами від нерезидента відповідно до п. 187.8 ПКУ є дата списання коштів на оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Якщо отримувач послуг є платником ПДВ, тоді складається та реєструється в ЄРПН податкова накладна. Така ПН є підставою для віднесення суми податку до ПК за умови її реєстрації та включення до декларації з ПДВ (підтверджує це п. 201.12 ПКУ).
Заповнення ПН на отримання послуг від нерезидента платником ПДВ
У верхній лівій частині ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставлять «X» та зазначають тип причини 14 «Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента».
У рядку «Iндивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» проставляють умовний IПН «500000000000», а у рядку «Постачальник (продавець)» зазначаються найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент), рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюють. У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.
Сума нарахованого податку включається до рядка 6 на дату виникнення податкового зобов'язання з ПДВ та рядка 13 у періоді складання та реєстрації податкової накладної (у разі складання розрахунку коригування до таких ПН також заповнюється додаток Д1) декларації з ПДВ за відповідний звітний період.
Якщо отримувача інжинірингових послуг не зареєстровано як платника ПДВ, то податкова накладна не складається. У цьому разі отримувач послуг повинен подати до податкової за місцем своєї реєстрації розрахунок ПЗ. Такий розрахунок ПЗ затверджено як самостійний документ у складі податкової звітності з ПДВ.
Зазначена у рядку 8 розрахунку сума податку підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку для подання податкової декларації. Подається розрахунок протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Зверніть увагу!
Останнім днем подання декларації та розрахунку за грудень 2018 р. буде 21.01.2019 р.
Отже, операції постачання інжинірингових послуг або оподатковуються ПДВ за ставкою 20%, або не є об'єктом оподаткування ПДВ (якщо місцем постачання не є митна територія України).
Виплата нерезиденту
Доходи від інжинірингу, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними у п. 141.4 ПКУ. Якщо нерезидент отримує дохід від інжинірингу і сплачується цей дохід українським СГ нерезиденту-юрособі, це зобов'язує резидента утримати податок із доходів нерезидента. Зверніть увагу, що ця вимога не залежить від податкового статусу особи — про це слід пам'ятати всім СГ при виплаті доходу. Відповідно до п. 297.5 ПКУ, платник єдиного податку, який проводить на користь нерезидента — юридичної особи будь-які виплати з доходів із джерелом їх походження з України, нараховує і сплачує податок з доходів нерезидента у порядку, розмірі та в строки, встановлені у розділі III ПКУ.
Але відповідно до пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ не підлягають оподаткуванню доходи у вигляді виручки1. I на початку статті ми наголошували, що важливо враховувати визначення терміна «інжиніринг» у ПКУ. У згаданих вище листах ДФС, наприклад, повідомляється, що виплата резидентом на користь нерезидента доходу у вигляді компенсації вартості інформаційно-консультаційних послуг (супровід, настроювання, навчання користування встановленим програмним забезпеченням, що є об'єктом права інтелектуальної власності, яке дозволяє здійснювати облік замовлень в сфері ресторанного бізнесу) не підлягає оподаткуванню, тому що такі послуги не є інжинірингом у розумінні ПКУ.
1 Або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва).
Якщо ж дохід отримано від інжинірингу, український покупець зобов'язаний під час виплати доходу за рахунок такого доходу утримати податок за ставкою 15%. Але при оплаті послуг інжинірингу на користь нерезидента потрібно врахувати норму п. 3.2 ПКУ. До речі, більшість правил міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування передбачають нижчу ставку податку, ніж 15%.
Якщо визначення у ПКУ терміна «інжиніринг» не збігається з визначенням у міжнародному договорі про уникнення подвійного оподаткування, міжнародні договори мають пріоритет над положеннями ПКУ і застосовуються положення міжнародного договору.
Для того щоб скористатися зниженою ставкою, потрібно врахувати норми п. 103.2 та 103.4 ПКУ. А саме: нерезидент має бути бенефіціарним (фактичним) отримувачем і резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, та потрібна наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує резидентський статус нерезидента. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом країни нерезидента, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Податок сплачується резидентом до бюджету самостійно під час виплати доходу.
Фактично нерезидент отримує суму доходу за мінусом податку. Сплачений підприємством податок не відносять до витрат у бухобліку. Це податок нерезидента, а підприємство виконує лише функції посередника. Проте сума податку в будь-якому разі потрапить до витрат підприємства, але через нарахування доходу, що належиться цьому контрагентові (див. приклад 2).
Податок на доходи нерезидента сплачують за кодом 11020500 — «Податок на прибуток іноземних юридичних осіб». Відображають такі суми у рядку 23 декларації з прибутку та додатку ПН до рядка 23 ПН.
Щодо строків подання декларації платниками ЄП у IПК від 30.07.2018 р. №3314/6/99-99-15-02-02-15/IПК повідомляється, що платники ЄП повинні керуватись п. 294.1 ПКУ. Відповідно, у разі виплати доходу нерезиденту та утримання з нього податку декларацію з податку на прибуток платники ЄП подають за такі періоди:
— платники ЄП 3-ї групи — за квартал, півріччя, три квартали та рік;
— платники ЄП 1-ї, 2-ї та 4-ї груп — за рік.
Приклад 1 Підприємство — платник ПДВ здійснює низку робіт та послуг для нерезидента Польщі:
— розробляє технічну документацію до виробничого приладу;
— надає консультаційні послуги на етапі розроблення технічних документів;
— здійснює пусконалагоджувальні роботи.
Місце постачання послуг (увага: крім пусконалагоджувальних робіт!) відповідно до пп. «в» п. 186.3 ПКУ буде за межами митної території України, бо споживач послуги є нерезидентом, а отже, постачання інжинірингових послуг нерезиденту не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Проте пусконалагоджувальні роботи будуть оподатковуватись ПДВ, адже місцем постачання таких послуг є місце реєстрації постачальника.
Приклад 2 Підприємство — платник ЄП сплачує кошти нерезиденту Польщі:
— за послуги інжинірингу у розмірі 1000 євро;
— за пусконалагоджувальні роботи у розмірі 500 євро.
Акти складено 09.01.2019 р. (курс НБУ 32,00 грн умовно). Кошти сплачено 15.01.2019 р. (курс НБУ 34,00 умовно).
Доходи від інжинірингу, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються за ставкою 15% на дату виплати доходу за рахунок цього доходу1.
1 Не зайвим буде ознайомитися з нормами Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень.
На початок дня дати визнання витрат (дата акта) операції в іноземній валюті перераховуються у національну валюту із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції.
А також на дату здійснення господарської операції у її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики) потрібно визначити курсові різниці, бо це монетарна стаття балансу. Монетарні статті балансу, це, зокрема, зобов'язання, які будуть сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей. Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Відображення операцій за умовами прикладу див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Виплата доходу нерезиденту (до прикладу 2)
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, євро, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| 1. | Нараховано дохід нерезиденту (курс НБУ умовно — 32,00 грн/євро) | 23 (91, 92, 93) | 632 | 1500 48000,00 |
48000,00 х 30% = 14400,00 (пп. 140.5.4 ПКУ*) |
— |
| 2. | Виплата доходу (курс НБУ умовно — 34,00 грн/євро) | 632 | 312 | 1350** 45900,00 |
— | — |
| 3. | Нараховано податок з доходів нерезиденту (курс НБУ умовно — 34,00 грн/євро) | 632 | 641/податок | 150*** 5100,00 |
— | — |
| 4. | На дату виплати доходу сплачено податок | 641/податок | 311 | 5100,00 | — | — |
| 5. | Визначено курсові різниці (32,00 - 34,00) х 1500 = 3000,00**** |
945 | 632 | 3000,00 | — | — |
| * За умови відповідності нерезидента вимогам, наведеним у пп. 140.5.4 ПКУ. ** 1350 євро = 500 євро послуги та 850 євро за мінусом податку на дохід від інжинірингу. *** 150 євро = 150 х 34,00 = 5100,00 грн. **** Кредиторська заборгованість є монетарною статтею балансу, особа визначає курсові різниці згідно з п. 8 П(С)БО 21. |
||||||
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»