У «ДК» ми вивчали облікові аспекти, що виникають під час випуску та обігу сертифікатів у продавців сертифікатів. Зараз розглянемо, як має відобразити подарункові сертифікати в обліку підприємство, яке придбаває їх для своїх працівників чи клієнтів.
Документальне оформлення
Підприємству слід мати такі документи:
1) наказ про закупівлю й роздачу подарункових сертифікатів у зв'язку зі святами (в наказі зазначають, чи є подарунки частиною зарплати, чи ні (для роздачі працівникам), з якою метою роздаються — з метою реклами чи без будь-якої мети (для роздачі клієнтам); спосіб придбання подарунків (безготівковий чи за допомогою підзвітної особи), кількість і вартість сертифікатів, конкретний перелік працівників, яким їх видаватимуть; дату й місце роздачі подарунків, інше). Як додаток до наказу оформлюють кошторис витрат на придбання подарунків;
2) звіт про фактичні витрати (з документами, які підтверджують понесені витрати на придбання подарунків), складає відповідальна особа;
3) акти на списання розданих сертифікатів (як правило, складають на підставі відомостей та інших первинних документів про видачу подарунків).
Придбання сертифікатів
Вважаємо, що придбані подарункові сертифікати логічніше розглядати як грошові документи, а не як товар чи тим більше послугу. Згідно з Iнструкцією №291, на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті» ведеться облік оплачених проїзних документів, оплачених путівок до санаторіїв, пансіонатів, будинків відпочинку тощо, які знаходяться в касі. Позаяк у зазначеній Iнструкції наведений перелік грошових документів не є вичерпним (наприкінці переліку є слово «тощо»), можна вважати, що серед них можуть бути і подарункові сертифікати. Незважаючи на уточнення, що грошові документи мають бути в касі. Адже подарункові сертифікати мають вигляд бланка з визначеною вартістю товарів/послуг, які можна буде за ним отримати.
Тобто подарунковий сертифікат — це для його покупця вже не просто матеріальний носій, а документ, за яким «закріплені» вже сплачені гроші і який можна обміняти на товар/послугу. Тому вважаємо, що субрахунок 209 тут не годиться.
Звичайно, можна сказати: а як же за аналогією з талонами на бензин — адже їх обліковують не на субрахунку 331, а на 203 «Паливо», де обліковують і саме паливо? Тут ситуація трохи інша — талони на пальне лише підтверджують право на отримання певної кількості пального, а отже, обліковувати слід не талони, а пальне, що перебуває на відповідальному зберіганні на АЗС. З подарунковими сертифікатами не просто не відомо, що саме має придбаватися, а ще й придбавати це буде не сам покупець талонів, а особа, якій подаровано сертифікат.
Коригувань із податку на прибуток немає. А згідно з п. 198.2 ПКУ при придбанні сертифікатів відображають податковий кредит (п. 198.2 ПКУ).
Роздача сертифікатів
Сертифікати працівникам
Перш ніж говорити про особливості обліку та оподаткування розданих подарункових сертифікатів працівникам, зауважимо, що тут усе залежатиме від того, чи такі сертифікати вважатимуть заробітною платою працівника. Як же це визначити?
За нормою ст. 5 Закону про оплату праці, організація оплати праці здійснюється на підставі, зокрема, колективних або трудових договорів. Тож слід подивитися у колективний договір, а якщо його немає, — у трудовий договір із працівником або в наказ керівника про надання сертифікатів працівникам.
Якщо там сказано, що подарунки працівникам (а виданий подарунковий сертифікат якраз і вважатиметься подарунком) є одноразовими заохоченнями, не пов'язаними із конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних та пам'ятних дат, як у грошовій, так і натуральній формі), то такі сертифікати вважатимуться заробітною платою працівника в нематеріальній формі. Адже такі заохочення є іншими заохочувальними та компенсаційними виплатами, які є складовою фонду оплати праці (пп. 2.3.2 Iнструкції №5).
Якщо ж у цих документах подарунок зазначений саме як подарунок і обумовлено, що він не належить до фонду оплати праці, то цей дохід оподатковується як подарунок.
Бухоблік. Виходячи з п. 5 П(С)БО 15 «Дохід», при даруванні «незарплатних» подарунків дохід у бухгалтерському обліку не виникає. А в разі вручення працівникам «зарплатних» подарунків доведеться відобразити дохід. Показати його варто за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» із дебетом субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою». Адже в такому разі можна говорити про обмін подарунка на виконану роботу (надану послугу). Сума такого доходу у вигляді вартості подарунка відповідно збільшує заробітну плату працівників — Д-т 23, 91 — 94 К-т 661.
Щодо витрат, то у випадку з подарунком, який потрапляє до фонду оплати праці, його собівартість має осісти на дебеті субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» (Д-т 943 К-т 331).
У ситуації зі звичайним даруванням (без оплати праці) такі витрати радимо відображати на дебеті субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності» із кредитом 663 «Розрахунки за іншими виплатами». А видача сертифіката відобразиться так — Д-т 663 К-т 331.
Датою витрат є звітний період, в якому вони були здійснені (дата, зазначена в актах на списання подарункових сертифікатів тощо), відповідно до п. 7 П(С)БО 16.
Податок на прибуток. Щодо безоплатного надання товарів стороннім особам є норма пп. 140.5.10 ПКУ, яка передбачає збільшення фінрезультату до оподаткування на вартість таких товарів. Але у цьому самому пункті передбачено виняток для фізосіб: якщо товари безоплатно надаються фізособам, фінрезультат не коригується. Тож у разі коли сертифікати надаються саме фізособам, збільшувати фінрезультат не треба. Також фінрезультат не збільшується платниками податку на прибуток, які не визначають різниці.
ПДВ. Тут теж усе залежить від того, чи вважається подарунковий сертифікат частиною зарплати працівника, проте з маленьким нюансом. Надання зарплатних подарунків не оподатковується ПДВ, якщо їхня вартість включається до собівартості товарів, робіт, послуг, що їх реалізує роботодавець, та компенсується їхніми споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ (IПК ДФСУ від 25.05.2017 р. №365/6/99-99-15-03-02-15/IПК, див. «ДК» №25/2017, коментар «ДК»).
А якщо подарунок у вигляді сертифіката не належить до фонду оплати праці або ж його вартість не включається до собівартості товарів, робіт, послуг, що їх реалізує роботодавець, то доведеться нарахувати ПЗ з ПДВ при роздачі сертифікатів. Адже роздача негрошових подарунків класифікується як постачання товарів згідно з пп. 14.1.191 ПКУ. А отже, за п. 185.1 ПКУ, є об'єктом оподаткування ПДВ. Дата виникнення ПЗ з ПДВ є датою роздачі подарункових сертифікатів (бо надаватимуть їх безоплатно). I згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ база для нарахування ПДВ не може бути нижчою від ціни придбання таких сертифікатів.
Що ж до раніше визнаного ПК з ПДВ, то в усіх роз'ясненнях податківці наголошують: при безоплатному переданні активів ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ не нараховується.
ПДФО, ВЗ та ЄСВ. I тут оподаткування залежить від того, чи вважаються подарункові сертифікати частиною заробітної плати працівника.
Подарунковий сертифікат — частина зарплати. Якщо це частина ЗП, то відповідним буде й оподаткування:
ЄСВ — 22% (без застосування натуркоефіцієнта — лист ПФУ від 16.09.2011 р. №19693/03-30) — нарахування;
ПДФО — 18% (із застосуванням натуркоефіцієнта — у 2019 році цей коефіцієнт, як і раніше, становитиме 1,219512) — утримання;
ВЗ — 1,5% (без застосування натурального коефіцієнта1) — утримання.
Зверніть увагу!
Відповідно до п. 164.5 ПКУ, під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, помножена на коефіцієнт. Проте для визначення бази під час нарахування доходів у формі заробітної плати встановлено свої правила у п. 164.6 ПКУ. Цей пункт визначає правила оподаткування для такої форми доходу, як заробітна плата, і такий дохід є лише складовою загального місячного доходу за п. 164.2 ПКУ. Тому ситуація доволі дискусійна. Адже дохід у вигляді зарплати — це один із видів доходів платника, перелік яких визначено у п. 164.2 ПКУ. Винятків щодо «зарплатного» доходу в п. 164.5 ПКУ немає (додатково див. лист Міндоходів від 06.08.2013 р. №9531/5/99-99-17-03-03-16, «ДК» №3/2014). Утім, радимо щодо цього отримати індивідуальну консультацію в ДПI за нормами ст. 52 ПКУ.
У формі №1ДФ такі доходи відображають за ознакою доходу «101» як доходи у вигляді заробітної плати. Але якщо подарунок надається у негрошовій формі, не забуваємо показувати його в розділі I цього звіту за вартістю, збільшеною на «натуральний» коефіцієнт, — це для потреб ПДФО і без збільшення на натуркоефіцієнт для ВЗ2.
Подарунковий сертифікат — не частина зарплати. ЄСВ — немає (ст. 7 Закону про ЄСВ). Утім, будьте готові доводити перевіряльникам відсутність зв'язку подарункового сертифіката із заробітною платою, адже фіскали не розмежовують «зарплатні» та «незарплатні» подарунки і вважають, що вартість усіх подарунків, безоплатно переданих саме працівникам, є базою нарахування ЄСВ у разі перебування останніх у трудових відносинах з дарувальником3).
1 Підкатегорія 132.05 ЗIР, відповідь на запитання: «Чи застосовується підвищуючий коефіцієнт до доходів, виплачених у негрошовій формі, для розрахунку військового збору?».
2 Підкатегорія 103.25 ЗIР, відповідь на запитання: «Яка сума нарахованого доходу відображається у рядку «Військовий збір» розд. II податкового розрахунку за ф. 1ДФ у разі надання платнику податку доходів у негрошовій формі, а саме з урахуванням коефіцієнта чи без нього?».
3 Підкатегорія 301.03 ЗIР, відповідь на запитання: «Чи є базою нарахування ЄВ вартість подарунків, безоплатно переданих роботодавцем працівникам (наприклад, до ювілейних та пам'ятних дат, як у грошовій, так і натуральній формі)?», IПК ДФСУ від 28.08.2017 р. №1737/6/99-99-13-02-03-15/IПК.
ПДФО та ВЗ — сертифікат номінальною вартістю до 1043,25 грн (4173 грн х 25%) (у 2019 році) не оподатковується. Якщо номінальна вартість сертифіката є більшою, тоді оподаткуванню підлягає різниця між номінальною вартістю сертифіката та 1043,25 грн (18% ПДФО, 1,5% ВЗ). Це випливає з оновленої норми пп. 165.1.39 ПКУ. При цьому не забуваємо про збільшення бази оподаткування на натуркоефіцієнт для ПДФО та його відсутність для ВЗ.
Важливо!
Якщо подарункові сертифікати було роздано ще в 2018 році, тоді сертифікат номінальною вартістю до 930,75 грн (3723 грн х 25%) (у 2018 році) не оподатковується. А сертифікат номінальною вартістю, більшою за 930,75 грн, — оподатковується (18% ПДФО, 1,5% ВЗ), при цьому з усієї номінальної вартості, а не з різниці між номінальною вартістю сертифіката та 930,75 грн (саме такою була позиція ДФСУ з огляду на норми пп. 165.1.39 та п. 174.6 ПКУ*.
* Підкатегорія 103.02 ЗIР, відповідь на запитання: «Яким чином оподатковуються ПДФО подарункові сертифікати, подаровані ЮО на користь ФО?» (роз'яснення діяло до 01.01.2019 р.), IПК ДФСУ від 02.02.2018 р. №439/6/99-99-13-02-03/IПК.
У податковому розрахунку за формою №1ДФ подарунки відображають за ознакою доходу «160», якщо дохід не оподатковується, та (або) за ознакою доходу «126», якщо дохід є оподатковуваним.
Зверніть увагу!
За загальним правилом подарунки оподатковувати та/або відображати у формі №1ДФ треба, якщо вони роздаватимуться персоніфіковано (наприклад, буде складено відомість про видачу подарунків під підпис працівників). А якщо ж здійснюється розповсюдження подарунків (подарункових сертифікатів), а отримувачами є невизначене коло платників податку, то вартість такого товару не розглядається як дохід фізосіб і, відповідно, не є об'єктом оподаткування ПДФО та ВЗ (лист ГУ ДФС у м. Києві від 02.04.2015 p. №5524/10/26-15-17-01-12, «ДК» №28/2015).
Утім, навряд чи з цим погодяться податківці, якщо було, приміром, придбано сертифікати на всіх працівників: то хоча за документами видача й не персоніфікована, але і так зрозуміло, що сертифікати були призначені для всіх працівників й видані кожному.
Сертифікати фізособам-клієнтам
Бухоблік. Роздачу сертифікатів слід відображати як інші операційні витрати (субрахунок 949). Адже навряд чи можна говорити, що сертифікати, придбані в іншого контрагента, який їх випустив для реклами та продажу саме своїх товарів, роздаються з рекламною метою самого покупця. Як правило, на таких сертифікатах зазначаються дані їх продавця (його найменування, логотипи, адреси магазинів тощо).
Податок на прибуток. Різниці не визначаються відповідно до пп. 140.5.10 ПКУ.
ПДВ. Податкові зобов'язання з ПДВ виникають за датою роздачі подарункових сертифікатів (бо надаватимуться вони безоплатно) (п. 185.1 ПКУ). При цьому база для нарахування ПДВ не може бути нижчою від ціни придбання таких сертифікатів (абз. 2 п. 188.1 ПКУ).
ЄСВ — немає. Адже сертифікат видається не працівнику підприємства і не є винагородою за виконані роботи (надані послуги).
ПДФО та ВЗ — за аналогією з незарплатним подарунком. У 2019 році сертифікат номінальною вартістю до 1043,25 грн не оподатковується, а різниця між номінальною вартістю сертифіката та сумою в 1043,25 грн оподатковується (18% ПДФО із натуркоефіцієнтом, 1,5% ВЗ без натуркоефіцієнта) (підкатегорія 103.02 ЗIР).
Спинимося ще на тому, як утримувати податки в разі їх виникнення при роздачі сертифікатів клієнтам. Відповідно до пп. 168.1.1 ПКУ, ПДФО сплачується податковим агентом за рахунок оподатковуваного доходу фізособи. Так само сплачується і військовий збір. Тож якщо оподатковуваний дохід нараховується (виплачується) фізособі податковим агентом, то ПДФО (військовий збір) нараховується, утримується та сплачується цим агентом тільки за рахунок такого доходу. На цьому податківці наголошують у листі від 03.11.2016 р. №23653/6/99-99-13-02-03-15. Iнакше виникає додаткове благо, яке оподатковується ПДФО (військовим збором) на загальних підставах. Про це податківці говорять й у ЗIР, підкатегорія 103.021. Адже обов'язок зі сплати ПДФО та ВЗ лежить на фізособі, а не на підприємстві.
1 Відповідь на запитання: «Чи вважається додатковим благом сума сплаченого податкового зобов'язання ФО за рахунок коштів податкового агента?».
Така позиція податківців насправді не нова, але пам'ятати про неї слід усім податковим агентам. Адже в такому випадку суму ПДФО та військового збору треба не лише сплатити, а й нарахувати як додаткове благо: проведення Д-т 949 К-т 641, 642. Утім, щоб персоніфікувати такий дохід, можна зробити проведення Д-т 949 К-т 377, Д-т 377 К-т 641, 642.
I тоді знову виникне запитання щодо оподаткування цього додаткового блага і того, хто саме сплачуватиме нові ПДФО та військовий збір з його суми. А ще цей дохід з ознакою доходу «126» та податок (збір) з його суми треба буде обов'язково відобразити у формі №1ДФ!
Для того щоб не сплачувати зайві «податки на податки», варто подбати про оформлення відшкодування ПДФО та військового збору фізособою, за яку вони були сплачені. У цьому разі:
— такий податок (збір) не вважатиметься додатковим благом;
— їх сума не буде оподатковуватися та відображатися як окремий дохід в формі №1ДФ;
— у бухобліку сума отриманого відшкодування раніше визнаних витрат потрапить до складу доходів (Д-т 301, 311 К-т 719).
Проте якщо домовленість про відшкодування ПДФО (військового збору) буде оформлена у вигляді договору (угоди) перед нарахуванням та сплатою до бюджету, то можливі проведення Д-т 377 К-т 641, 642 при нарахуванні податку, збору і Д-т 301, 311 К-т 377 при їх відшкодуванні фізособою.
Таким чином, єдиний вихід, аби в кінцевому результаті ПДФО та ВЗ були сплачені фізособами, а не підприємством, та не виникало ще одного додаткового блага, — такі податки мають бути сплачені самими фізособами або шляхом компенсації витрат зі сплати цих податків самим підприємством, або відразу шляхом перерахування підприємству суми податків для перерахування їх підприємством.
Приклад Підприємство у грудні 2018 року придбало в «емітента» 10 подарункових сертифікатів за номінальною вартістю 600 грн кожний, у т. ч. ПДВ — 100 грн; 10 сертифікатів номінальною вартістю 1200 грн, у т. ч. ПДВ — 200 грн.
У грудні 2018 року 10 сертифікатів за номінальною вартістю 600 грн роздано працівникам та 8 сертифікатів номінальною вартістю 1200 грн фізособам-клієнтам. У січні 2019 року було роздано решту сертифікатів фізособам-клієнтам.
Згідно з колдоговором подарунки не включаються до фонду оплати праці. Клієнтів персоніфіковано. Суми сплачених податків відшкодовано клієнтами шляхом зарахування на рахунок підприємства.
Відображення відповідних операцій в обліку показано в таблиці.
Таблиця
Облік руху подарункового сертифіката у покупця
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| Придбання подарункових сертифікатів | ||||
| 1. | Підприємство придбало сертифікати (10 сертифікатів х 500 грн + 10 сертифікатів х 1000 грн) | 331 | 631 | 15000,00 |
| 2. | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 631 | 3000,00 |
| Роздача сертифікатів працівникам | ||||
| 1. | Роздано сертифікати (10 сертифікатів х 500 грн) | 663 | 331 | 5000,00 |
| 2. | Персоніфіковано дохід працівників у розмірі вартості сертифікатів з ПДВ | 949 | 663 | 6000,00 |
| 3. | Відображено ПЗ з ПДВ (10 сертифікатів х 500 грн х 20%) | 949 | 641 | 1000,00 |
| Роздача сертифікатів фізособам-клієнтам у 2018 році | ||||
| 1. | Видано сертифікати клієнтам (1000 грн х 8 сертифікатів) | 949 | 331 | 8000,00 |
| 2. | Відображено ПЗ з ПДВ (8 сертифікатів х 1000 грн х 20%) | 949 | 641 | 1600,00 |
| 3. | Нараховано дохід із застосуванням натуркоефіцієнта (1200,00 х 1,219512 х 8 сертифікатів) | 377/1* | 377 | 11707,32 |
| 4. | Нараховано та сплачено ПДФО із суми доходу, збільшеної на натуркоефіцієнт (11707,32 х 18%) | 949 641/ПДФО |
641/ПДФО 311 |
2107,32 |
| 5. | Нараховано та сплачено ВЗ із суми доходу без збільшення на натуркоефіцієнт (1200,00 х 8 сертифікатів х 1,5%) | 949 642/ВЗ |
642/ВЗ 311 |
144,00 |
| 6. | Унесено клієнтами до каси підприємства сплачені податки (2107,32 + 144,00) | 311 | 719 | 2251,32 |
| Роздача сертифікатів фізособам-клієнтам у 2019 році | ||||
| 1. | Видано сертифікати клієнтам (1000 грн х 2 сертифікати) | 949 | 331 | 2000,00 |
| 2. | Відображено ПЗ з ПДВ (2 сертифікати х 1000 грн х 20%) | 949 | 641 | 400,00 |
| 3. | Нараховано дохід ((1200,00 - 1043,25**) х 2 сертифікати) ((1200,00 - 1043,25) х 2) х 1,219512 = 382,32 |
377/1* | 377 | 382,32 |
| 4. | Нараховано та сплачено ПДФО із суми доходу, збільшеної на натуркоефіцієнт (382,32 х 18%) | 949 641/ПДФО |
641/ПДФО 311 |
68,82 |
| 5. | Нараховано та сплачено ВЗ із суми доходу без збільшення на натуркоефіцієнт (313,50 х 1,5%) | 949 642/ВЗ |
642/ВЗ 311 |
4,70 |
| 6. | Унесено клієнтами до каси підприємства сплачені податки (68,82 + 4,70) | 311 | 719 | 73,52 |
| * На думку автора, слід зробити таке проведення виключно за аналітикою. ** 1043,25 грн — неоподатковувана частина вартості сертифіката відповідно до пп. 165.1.39 ПКУ. |
||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»