Продавши товар, виробник/продавець не назавжди прощається з покупцем. Їхні шляхи знову можуть перетнутися у разі поломки товару і його гарантійного ремонту. Що відбувається в такому випадку в бухгалтерському та податковому обліку у виробників/продавців вітчизняного товару?
Гарантійні зобов'язання
Для вивчення механізму гарантійних зобов'язань нам стануть у пригоді ЦКУ, ГКУ та Закон про захист прав споживачів. При цьому норми ГКУ конкретизують гарантійні зобов'язання в межах договору купівлі-продажу товару, укладеного між СГ, а норми Закону про захист прав споживачів — між продавцями товарів та споживачами-фізособами.
За загальним правилом, передбаченим ч. 1 ст. 675 ЦКУ, товар, що його продавець (виробник) передає або зобов'язаний передати покупцю, повинен відповідати вимогам до його якості в момент його передачі, якщо інший момент визначення відповідності товарів цим вимогам не встановлений договором купівлі-продажу.
Те саме зазначено й у ч. 1 ст. 6 Закону про захист прав споживачів: продавець (виробник) зобов'язаний передати споживачеві продукцію належної якості, а також надати інформацію про цю продукцію.
Що робити покупцю, якщо товар виявився неналежної якості?
По-перше, дізнатися, чи не закінчився гарантійний строк на такий товар, протягом якого покупець може пред'являти претензії щодо якості товару.
Гарантійний строк — це строк, протягом якого виробник (продавець або будь-яка третя особа) бере на себе зобов'язання про здійснення безкоштовного ремонту або заміну продукції (п. 5 ст. 1 Закону про захист прав споживачів).
Кожен самостійно визначає такий строк у паспорті на продукцію або на етикетці чи в будь-якому іншому документі, який надається при продажу продукції, наприклад договорі купівлі-продажу. Якщо ж строку не визначено, то він може становити максимум 2 роки щодо звичайних товарів, а щодо нерухомого майна — у межах трьох років з дня передання товару покупцеві, якщо договором або законом не встановлений більший строк (ч. 2 ст. 680 ЦКУ).
Утім, навіть після закінчення гарантійного строку покупець може вимагати від продавця виправлення недоліків товару, якщо доведе, що вони виникли до передання йому товару або з причин, які були до цього моменту (ч. 5 ст. 680 ЦКУ).
Особливості обрахунку гарантійного строку прописані у ст. 676 ЦКУ та у ч. 4 ст. 7 Закону про захист прав споживачів. Так, гарантійний строк починається з моменту передання товару покупцеві, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу.
При проведенні гарантійного ремонту гарантійний строк збільшується на час перебування продукції в ремонті (ч. 6 ст. 7 Закону про захист прав споживачів). Період, на який продовжується гарантійний строк, розраховується з дня, коли покупець звернувся з вимогою про усунення недоліків.
По-друге, покупцю слід дізнатися, куди звернутися з товаром неналежної якості. Так, виходячи з норм ч. 3 ст. 678 ЦКУ та ч. 3 ст. 8 Закону про захист прав споживачів покупець може висувати гарантійні вимоги на власний розсуд продавцю за місцем купівлі товару, виробникові або підприємству, яке задовольняє такі вимоги за місцезнаходженням покупця (просто сервісному центру).
У разі продажу імпортованого товару витрати на гарантійний ремонт несе імпортер (дистриб'ютор) з подальшою компенсацією цих витрат іноземним виробником, якщо це передбачено умовами договору (ч. 13 ст. 8 Закону про захист прав споживачів). Але про особливості обліку гарантійного ремонту в сервісному центрі, імпортера, а також у самого іноземного виробника ми поговоримо у наступних статтях.
По-третє, що покупець може вимагати від виробника/продавця? Тут усе залежить від того, чи недоліки товару можна виправити (ст. 678 ЦКУ, ч. 1 ст. 8 Закону про захист прав споживачів):
— якщо недоліки товару можна усунути, тобто вони неістотні, покупець може вимагати:
— або зменшити ціну товару пропорційно до виявленого недоліку;
— або безоплатно провести ремонт для усунення недоліку, тобто гарантійний ремонт;
— або відшкодувати витрати на самостійне усунення недоліку товару;
— якщо недоліки виправити неможливо або недоліки знову й знову з'являються після їх усунення, тобто недоліки істотні , покупець може:
— або відмовитися від договору купівлі-продажу та вимагати повернення коштів за товар;
— або вимагати заміни товару.
Які недоліки є істотними
Iстотними вважають недоліки, які роблять неможливим чи неприпустимим використання товару за його цільовим призначенням, виникли з вини виробника (продавця) і після їх усунення з'являються знову з не залежних від покупця причин (п. 12 ст. 1 Закону про захист прав споживачів). При цьому такі недоліки мають бути наділені однією з ознак:
— взагалі не можуть бути усунені;
— для їх усунення необхідно більше 14 календарних днів;
— вони роблять товар істотно іншим, ніж це передбачено договором.
Як визначається сума коштів для повернення або вартість товару при заміні, якщо ціни змінилися, докладно прописано у ч. 7 ст. 8 Закону про захист прав споживачів.
Звертаємо увагу, що саме покупець обирає один із вищезазначених варіантів у разі виявлення недоліку товару, а не продавець. Тобто якщо покупець вимагає повернути кошти, то продавець не має права йому в цьому відмовити, пропонуючи лише заміну товару.
По-четверте, у разі якщо споживач вирішив скористатися своїм правом на гарантійне обслуговування, то разом з несправним товаром він має подати такі документи:
— заяву на гарантійний ремонт довільної форми (для технічно складних побутових товарів — за формою додатка 8 до Порядку №506);
— розрахунковий документ, який засвідчує факт та дату придбання цього товару (фіскальний чек за формою №ФКЧ-1, товарний чек або квитанцію;
— технічний паспорт, гарантійний талон чи інший документ, що його замінює (експлуатаційні документи).
Бухгалтерський облік
Зазвичай витрати на виконання гарантійних зобов'язань здійснюються за рахунок самих виробників (п. 12 ст. 8 Закону про захист прав споживачів), проте іноді продавці також беруть на себе додаткові гарантійні зобов'язання. А отже, і перші, і другі мають керуватися П(С)БО 11.
Відповідно до п. 13, 14 П(С)БО 11, для виконання гарантійних зобов'язань підприємство має створити забезпечення (резерв) для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат.
Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Такими минулими подіями в цьому випадку є продаж товарів, що підлягають гарантії, і саме ці події запускають у дію процес виконання гарантійних зобов'язань, якщо, звичайно ж, в умовах продажу є застереження про гарантійні зобов'язання.
Звичайно, таке забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття котрих воно було від початку створене, — тобто витрат на гарантійні заміни, ремонт і обслуговування.
Жодних методик розрахунків гарантійного забезпечення законодавством не визначено. Фактично на момент виникнення такого забезпечення підприємство ще не знає ні суми фактичних витрат, ні дати їх реального виникнення.
На практиці підприємство самостійно визначає методику розрахунку резерву. Так, в основному суму резерву визначають виходячи з рівня гарантійних замін, попереднього досвіду і прогнозних оцінок щодо поломок. А ось розмір щомісячних відрахувань на створення резерву зазвичай установлюють у відсотках до вартості реалізованої продукції (товарів). Обрану методику розрахунку резерву слід зафіксувати в наказі про облікову політику.
П(С)БО 11 не передбачає альтернативи, за якої забезпечення не створюється. Отже, створення гарантійних резервів у бухобліку є обов'язковим. Мінфін також зазначав про обов'язковість створення забезпечень, щоправда, у листах від 09.06.2006 р. №31-34000-20-25/12321, від 23.01.2014 р. №31-08410-07-10/1550 ідеться про резерв для виплати відпусток працівникам, але такі роз'яснення актуальні й для інших резервів, зокрема для гарантійних забезпечень.
Зверніть увагу!
Якщо підприємство не створює резервів, це є порушенням встановленого порядку ведення бухобліку, що є підставою для накладення адмінштрафу у розмірі від 136 до 255 грн (ст. 164-2 КУпАП). Але застосувати цей штраф можуть лише органи державного фінансового контролю (тобто КРУ), які, як правило, не перевіряють недержавні підприємства.
Також, відповідно до п. 8 П(С)БО 25, суб'єктам малого підприємництва дозволено не створювати резерву гарантійних забезпечень, а визнавати витрати на виконання гарантійних зобов'язань у періоді їх фактичного понесення.
Відповідно до п. 19 П(С)БО 16 витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування, а у нашому випадку саме витрати на створення гарантійного резерву, включаються до складу витрат на збут (рахунок 93). Це буде слушно для продавця.
Але виробники товарів (у цьому разі такі товари будуть для такого виробника готовою продукцією) витрати на створення гарантійних забезпечень (резервів) часто включають до виробничої собівартості продукції та обліковують у складі загальновиробничих витрат (рахунок 91). Це робиться згідно з Методрекомендаціями по формуванню собівартості товарів, робіт, послуг у промисловості, затвердженими наказом Мінпромисловості від 09.07.2007 р. №373, а саме за п. 182 та абз. «б» пп. 17 п. 394. Якщо це ваш вибір, то його варто зафіксувати у наказі про облікову політику.
Нагадаємо, що для обліку забезпечення/резерву на гарантійне обслуговування і ремонт проданої продукції і/або товарів передбачений спеціальний субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань». За кредитом субрахунку 473 відображається нарахування (формування) резерву під забезпечення гарантійних зобов'язань у кореспонденції з рахунками відповідних видів витрат (рахунки 91 або 93 для виробників та продавців відповідно).
За дебетом субрахунку 473 відображається використання цього резерву під час фактичного виконання гарантійних зобов'язань у кореспонденції з рахунками обліку запасів і розрахунків (рахунки 20, 22, 63, 66, 65, 68).
Якщо витрати на гарантійний ремонт вже перевищують суму створеного резерву, то вони для виробників списуються на Д-т 24 «Брак у виробництві» (п. 405 Методрекомендацій №373), які в подальшому списуються або на винних осіб (Д-т 375 К-т 24 у сумі, яку відшкодовують особи; Д-т 947 К-т 24 у сумі, яку не відшкодовують), або просто на витрати, якщо не знайдено винних осіб (Д-т 901 К-т 24), а у продавців — одразу на витрати на збут, рахунок 93.
На замітку!
Згідно з п. 18 П(С)БО 11, на кожну дату балансу залишок резерву слід переглядати та у разі потреби коригувати (збільшувати (Д-т 91/93 К-т 473) або зменшувати (Д-т 473 К-т 719)).
Звичайно ж, при отриманні від покупця несправних товарів право власності на них до продавця (виробника) не переходить. А тому прибуткувати їх до себе на баланс не слід, але обліковувати їх усе-таки потрібно.
Для цього товари, отримані на ремонт, зараховують на забалансовий субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».
Підставою для бухобліку господарських операцій є первинні документи. Факт виконання робіт із гарантійного ремонту, навіть безкоштовного, підтверджує акт виконання робіт з гарантійного ремонту.
Витрати, понесені на гарантійний ремонт, оформлюють актами на списання ТМЦ, розрахунковими відомостями із зарплати, бухгалтерською довідкою, ТТН, накладною М-11 тощо. Або ж окремими первинними документами, складеними на ремонт кожної одиниці товару, у яких підсумовуються понесені за ним витрати (їх кошторис).
Податок на прибуток
Об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату, розрахованого у фінансовій звітності згідно з П(С)БО або МСФЗ, на податкові різниці, передбачені р. III ПКУ та іншими нормами ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). При здійсненні операцій з формування та використання резерву з гарантійних зобов'язань слід керуватися вимогами п. 139.1 ПКУ, які передбачають коригування фінрезультату до оподаткування у разі створення резервів.
Платники податку на прибуток, у яких річний дохід за даними бухобліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, мають право визначати об'єкт оподаткування без коригування фінрезультату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень р. III ПКУ.
Таким чином, платники податку на прибуток, що не проводять коригування фінрезультату до оподаткування, відображають витрати на гарантійний ремонт лише за бухгалтерськими правилами. Ці правила ми розглянули вище.
Якщо ж підприємство все-таки зобов'язане використовувати різниці, то слід до уваги взяти різницю, прописану у п. 139.1 ПКУ. Так, відповідно до неї фінрезультат до оподаткування треба:
— збільшити на суму витрат на створення резерву з гарантійного ремонту за правилами П(С)БО або МСФЗ, тобто на суму, що обліковується за оборотом Д-т 91 К-т 473 для виробників (додатково див. лист ДФСУ від 15.07.2016 р. №15291/6/99-99-15-02-02-15) та Д-т 93 К-т 473 для продавців;
— зменшити на суму використання гарантійного резерву, сформованого за правилами П(С)БО або МСФЗ, тобто на суму, що обліковується за оборотом Д-т 473 К-т 20, 22, 63, 65, 66, 68;
— зменшити на суму коригування (зменшення) резерву, на яке збільшився фінансовий результат до оподаткування, тобто на суму, що обліковується по обороту Д-т 473 К-т 719.
Тож, по суті, внаслідок таких коригувань оподатковуваний прибуток буде зменшений лише на суму фактичних витрат підприємства на виконання гарантійних зобов'язань. А витрати на формування гарантійного резерву, а також його донарахування (зменшення) на об'єкт оподаткування на прибуток не вплинуть.
Якщо ж суми гарантійного резерву забракло для покриття всіх фактично понесених ремонтних витрат, тоді такі витрати просто зменшують фінрезультат без будь-яких коригувань.
Якщо резерв не створювався — думка податківців
А як бути, якщо всупереч нормам П(С)БО резерв не створювався?
За аналогією із резервом гарантійного забезпечення слід звернути увагу на позицію податківців стосовно визнання витрат у податковому обліку, якщо не було створено резерву сумнівних боргів: «…Матиме право збільшити суму витрат або ж зменшити суму доходу на списану суму заборгованості згідно з Кодексом лише після створення резерву сумнівних боргів» (лист ГУ ДФС у м. Києві від 15.12.2015 р. №18967/10/26-15-15-03-11, див. «ДК» №5/2016).
Фахівці «Вісника» також зауважують про необхідність створення резервів: «Завдяки цьому (створенню резервів — Прим. ред.) у звітності підприємства не завищуватимуть суму активу (дебіторської заборгованості) та не занижуватимуть витрати (а саме витрати на створення резерву сумнівних боргів). Це цілком відповідає принципу обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства (ст. 4 Закону про бухоблік)».
Податок на додану вартість
При отриманні платником податку товару для здійснення гарантійного ремонту та відповідно подальшого повернення (передачі) його власнику (споживачу) після гарантійного ремонту не відбувається операції з постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ).
Тобто при здійсненні платником податку операції з повернення (передачі) власнику (споживачу) товару після гарантійного ремонту об'єкта оподаткування ПДВ не виникає, а отже, обов'язку щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ у такого платника за згаданою операцією немає.
Послуги з проведення гарантійного ремонту товарів, тобто безкоштовного, є об'єктом оподаткування ПДВ. Про це податківці зазначають, зокрема, в листі від 15.03.2016 р. №5580/6/99-99-19-03-02-15, в IПК від 18.07.2017 р. №1262/6/99-99-15-03-02-15/IПК та ЗIР, підкатегорія 101.04, запитання: «Який порядок оподаткування ПДВ операцій з надання послуг з гарантійного ремонту товару?».
У разі здійснення платником податку гарантійного ремонту товарів такі операції можуть розглядатися податківцями як безоплатно надані послуги згідно з п. 185.1 ПКУ. Саме тому, на думку податківців, такі операції є об'єктом оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою 20%.
База оподаткування таких операцій визначається виходячи із вартості наданих послуг та вартості використаних комплектуючих виробів та запасних частин для заміни бракованих (абз. 2 п. 188.1 ПКУ).
При цьому вона не може бути нижчою ціни придбання для придбаних комплектуючих та запчастин та звичайних цін для власних компектуючих/запчастин та «гарантійної» послуги, адже її виробник/продавець надає самостійно (абз. 2 п. 188.1 ПКУ).
Утім, нараховувати ПЗ з ПДВ за операціями з безоплатного виконання робіт з гарантійного ремонту не потрібно, якщо такі витрати на ремонт раніше були включені до первісної вартості проданої продукції та відповідно компенсовані їх споживачами (раніше у момент придбання). Про це неодноразово заявляли суди1, а тепер погодилися й податківці — див. IПК ДФСУ від 18.07.2017 р. №1262/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
1 Див. зокрема, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2015 р. у справі №808/9126/14.
З огляду на вищеназвану позицію податківців, на жаль, продавцям доведеться нараховувати ПЗ з ПДВ, адже витрати на гарантійний резерв вони списують на витрати на збут.
Шанси не визнавати ПЗ з ПДВ мають лише виробники, якщо вони включають витрати на створення гарантійного резерву до собівартості продукції.
Також у продавця та виробника на загальних підставах згідно з п. 198.1 ПКУ виникає право на ПК з ПДВ за придбаними запчастинами, необхідними для здійснення ремонту, або ж за придбаними послугами (зокрема, і з самого ремонту) від сторонніх організацій.
При цьому також постає питання щодо необхідності нарахування ПЗ з ПДВ згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ, адже ця послуга для покупця — безкоштовна, а податківці часто вбачають у такому разі «негосподарський» мотив. Але на сьогодні навіть вони погоджуються з тим, що одночасне нарахування ПЗ з ПДВ і за п. 185.1 та 188.1 ПКУ, і за п. 198.5 ПКУ не застосовується. Отже, перейматися цим не треба.
Приклад У жовтні 2018 р. споживач протягом гарантійного строку приніс виробнику-платнику ПДВ несправний обігрівач вартістю 4000,00 грн (у т. ч. ПДВ — 666,67 грн). Обігрівач підлягає ремонту. Виробник відремонтував товар власними силами.
Витрати на його ремонт становили:
— запасні частини — 1000 грн (без урахування ПДВ);
— заробітна плата працівника, що здійснював ремонт, — 500 грн;
— ЄСВ, нарахований на заробітну плату, — 110 грн.
Підприємство-виробник створювало гарантійний резерв. Залишок резерву станом на 01.10.2018 р. за даними бухобліку — 1000 грн.
Виробник не нараховує ПДВ ні за п. 185.1 ПКУ, ні за п. 198.5 ПКУ, адже витрати на ремонт раніше були включені до первісної вартості проданої продукції у вигляді нарахування резерву (Д-т 91 К-т 473) та відповідно компенсовані їх споживачами.
Відображення відповідних операцій в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Облік гарантійного ремонту у виробника
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| Залишок резерву станом на 01.10.2018 р. | 1000,00 | — | — | |||
| 1. | Отримано обігрівач для проведення ремонту | 023 | — | 4000,00 | — | — |
| 2. | Витрачено запасні частини за рахунок резерву | 473 | 20 | 1000,00 | — | 1000,00 |
| 3. | Нараховано зарплату в частині перевищення гарантійного резерву | 24 | 66 | 500,00 | — | — |
| 4. | Нараховано ЄСВ у частині перевищення гарантійного резерву | 24 | 65 | 110,00 | — | — |
| 5. | Списано «надрезервні» витрати | 947 | 24 | 660,00 | — | — |
| 6. | Повернено відремонтований обігрівач | — | 023 | 4000,00 | — | — |
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про захист прав споживачів — Закон України від 12.05.91 р. №1023-XII «Про захист прав споживачів».
- Порядок №506 — Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів, затверджений постановою КМУ від 11.04.2002 р. №506.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»