До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 22.10.2018 р. №4504/Т/99-99-13-01-02-14/IПК
Власні кошти підприємця на ЄП
В IПК ДФСУ від 22.10.2018 р. №4504/Т/99-99-13-01-02-14/IПК (див. «ДК» №47/2018) розглядається доволі специфічна ситуація: внесення підприємцем — платником єдиного податку (зокрема, 3-ї групи, неплатником ПДВ) готівкових коштів на свій підприємницький рахунок у банку. Природне запитання, яке тут постає: як вчинити, щоб ці кошти не включалися до доходу підприємця двічі? Відповідає ДФСУ.
Відповідь податкової дуже проста: вносячи кошти до банку, слід всього-на-всього зазначити в полі «Призначення платежу» платіжного доручення «виручка за такий-то період». I все: завдяки такому нехитрому трюку готівка, яка на момент внесення вже була відображена у Книзі обліку доходів1, повторно не включається до доходу платника єдиного податку. Єдиний нюанс: ця сума не повинна перевищувати суму доходу, відображену в Книзі обліку доходів за відповідний період.
1 Форма Книги обліку доходів платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №579.
Чи все справді так просто?
Звичайно, ні. Уже сам той факт, що податкова звертає увагу на те, що сума в платіжному дорученні не повинна перевищувати суму доходу, відображену в Книзі обліку доходів, свідчить: податківці усвідомлюють можливість наявності ситуацій, коли на рахунок вноситиметься більше, ніж отримано виручки за той самий період. Однак жодної альтернативи, жодного виходу для такого випадку податкова не пропонує. У її інтерпретації, принаймні в цій IПК, кошти, що їх ФОП вносить на свій підприємницький рахунок, можуть бути лише виручкою — а отже, доходом, — і нічим більше.
Але життя є багатограннішим, і одна IПК не може охопити все. На практиці можливі щонайменш чотири основні ситуації надходження коштів на підприємницький рахунок ФОПа:
1) отримання виручки, доходу від підприємницької діяльності;
2) помилкове зарахування коштів;
3) отримання фінансової допомоги;
4) повернення коштів від постачальника внаслідок розірвання договору (повернення товару).
I це лише основні ситуації, а можливі й інші, наприклад внесення підприємцем на рахунок, відкритий для підприємницької діяльності, коштів, отриманих ним як фізособою-непідприємцем (у вигляді зарплати, подарунка, спадщини, виграшу в лотерею, врешті-решт). Це теж запишемо до доходу підприємця, бо так хоче податкова?
Непідприємницькі кошти на підприємницькому рахунку
А ось, наприклад, така ситуація: підприємцеві слід терміново заплатити, скажімо, за оренду, а на рахунку в нього майже порожньо, бо він останнім часом не отримував доходу, припустімо, хворів.
Логічний вихід у такій ситуації — внести на рахунок власні кошти і розрахуватися з орендодавцем. Власними коштами тут можуть бути як раніше заощаджені кошти, так і отримані від продажу майна, яке належить цій фізособі.
Дохід ФОПа — платника ЄП
Доходом платника єдиного податку є:
1) для фізичної особи — підприємця — дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Цей логічний вихід був би прийнятним, якби не схильність податкової вважати доходом усі в принципі надходження на поточний рахунок — навіть незважаючи на те, що ПКУ в цьому сенсі не настільки категоричний.
Саме така ситуація склалася в одного підприємця з Тернопільщини, який мав необережність внести на свій підприємницький рахунок 5781,8 тис. грн, отриманих від продажу належного йому (як звичайній фізособі) майна. За результатами виїзної перевірки в 2015 році ОДПI нарахувала йому за кількома ППР у сукупності 625618,83 грн податкових зобов'язань з ЄП, ПДВ та ПДФО, а також 214507,51 грн штрафних санкцій. Крім того, його реєстрацію платником ЄП було анульовано. Природно, ФОП оскаржив ці ППР та рішення про анулювання реєстрації до суду.
Суд першої інстанції1 задовольнив більшість позовних вимог, залишивши в силі лише ППР про нарахування 55 тис. грн штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки. У мотивувальній частині рішення суд зазначив: «Оподатковуваним доходом фізичної особи від провадження діяльності у розумінні [пп.1 п. 292.1 ПКУ] є дохід у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), отриманий від здійснення підприємницької діяльності. Враховуючи викладене, включенню до обсягу доходу (виручки) підлягають тільки ті готівкові (безготівкові) кошти, що надійшли за результатами здійснення підприємницької діяльності (продажу товарів, надання послуг, орендна плата тощо), а не всі суми, які були фактично отримані суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок чи до каси».
Суд апеляційної інстанції повністю погодився з висновками суду першої інстанції та залишив його рішення в силі2.
Проте Тернопільська ОДПI не здалася — і подала на касацію. На цьому ця захоплива історія поки що уривається: останнє зареєстроване в ЄДРСР рішення у цій справі — ухвала ВАСУ від 10.11.2016 р. №К/800/27681/163 про відкриття касаційного провадження у справі №819/1786/15.
Проте судова практика знає позитивні для платників податків рішення ВАСУ у таких справах.
Так, в ухвалі ВАСУ від 01.02.2016 р. №К/800/45164/144 за касаційною скаргою Конотопської ОДПI на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10.06.2014 р.5 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.07.2014 р.6 у справі №818/1172/14 суд залишив у силі рішення судів попередніх інстанцій, зауваживши: «Поповнення власними грошовими коштами розрахункового рахунку в установі банку не може розцінюватись як дохід платника податку — фізичної особи — підприємця, за умови що сума такого поповнення не перевищує суми коштів, отриманих підприємцем в ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі. Зміна активів фізичної особи — підприємця з готівкової форми в безготівкову не змінює загального фінансового результату діяльності підприємця».
Звернімо увагу на оце виділене нами «за умови». Адже у вищерозглянутій справі №819/1786/15 внесені ФОПом майже 6 млн грн однозначно перевищували суму коштів, отриманих ним від підприємницької діяльності. А отже, результат касаційного розгляду цієї справи може виявитися не настільки позитивним, як справи №818/1172/14.
Висновки
Важливо пам'ятати, що підприємницький рахунок призначений лише для ведення підприємницької діяльності. Зарахування на нього інших коштів — завжди ризик, що їх буде визнано доходом й оподатковано, навіть якщо це власні кошти підприємця, з яких податок уже сплачувався.
Особливо ж треба стежити, щоб сума надходжень на рахунок з урахуванням власних коштів не перевищувала дозволеної для платників ЄП суми: у цьому питанні навіть ВАСУ не стане на ваш бік. I не забувайте, що попри наявність більш-менш позитивної судової практики розгляд справи потребуватиме чимало часу і грошей.
1 Постанова Тернопільського окружного адміністративного суду від 26.10.2015 р. у справі №819/1786/15, http://reyestr.court.gov.ua/Review/53240815.
2 Ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2016 р. у справі №876/6168/16, http://reyestr.court.gov.ua/Review/61574802.
3 http://reyestr.court.gov.ua/Review/62650548.
4 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/55835468.
Андрій ПОРИТКО, головний редактор