До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 02.10.2018 р. №4265/Є/99-99-13-01-02-14/IПК
Витрати на ПММ у ФОПА-«загальносистемника»
В IПК ДФСУ від 02.10.2018 р. №4265/Є/99-99-13-01-02-14/IПК (див. «ДК» №43/2018) податківці роз'яснили, що підприємець на загальній системі оподаткування може включити до витрат вартість придбаного пального. Однак лише такого, що було використане в межах норм, установлених державою.
Об'єктом оподаткування підприємців на загальній системі оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця (п. 177.2 ПКУ).
Пунктом 177.4 ПКУ визначено перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою — підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування. Зокрема, витрати, до складу яких включається вартість палива й енергії, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.
Облік витрат підприємця
ФОП на загальній системі оподаткування веде облік витрат у Книзі обліку доходів і витрат відповідно до Порядку №481. Зокрема, в цій Книзі:
— у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня. Якщо дохід отримано в одному місяці, а витрати, пов'язані з його отриманням, понесено у наступному, то за підсумком дня за фактом отримання доходу/понесення витрат (на підставі первинних документів) відповідно заповнюються графа 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності» та графа 6 «Сума витрат, пов'язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)»;
— у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці, протягом якого отримано дохід. Але якщо дохід у звітному місяці не отримувався, то графа 7 «Сума витрат на оплату праці найманих осіб» Книги не заповнюється;
— у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема витрати на оплату послуг, зв'язку, орендних та комунальних платежів тощо, які повинні бути документально підтверджені у гр. 5. Також у графі 8 підприємець на загальній системі оподаткування відображає суми сплаченого за себе єдиного внеску. Сплачені суми платежів за одержання ліцензій на провадження певних видів госпдіяльності за фактом їх сплати на підставі підтвердних документів також відображаються у графі 8.
Зверніть увагу: підприємці, зареєстровані платниками ПДВ, відображають у Книзі суми витрат без ПДВ.
Підстави для визнання витрат
Як бачимо з наведенного вище, витрати визнаються на підставі первинних документів. Але яких саме? В ПКУ цього не зазначено.
Тернопільські податківці роз'яснили1, що первинним документом для цього випадку вважатиметься будь-який документ, який відповідає вимогам ст. 9 Закону про бухоблік.
Але підпунктом 5 пп. 6 Порядку №481 передбачено, що документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг.
При цьому податківці наголошують, що з огляду на положення зазначеного наказу до складу витрат звітного періоду відносяться понесені витрати, підтверджені первинними документами, що засвідчують факт оплати.
Та ось у коментованій IПК податківці зазначають такі умови включення вартості використаного палива до витрат підприємця:
1) вартість використаних пально-мастильних матеріалів включається до складу витрат після одержання доходу, який безпосередньо пов'язаний із понесеними витратами від здійснення підприємницької діяльності, на підставі документально підтверджених первинних документів (зокрема, угод, актів виконаних робіт (наданих послуг), товарно-транспортних накладних, розрахункових документів тощо);
2) списання палива і мастильних матеріалів здійснюється виходячи з даних пробігу автомобіля та Норм №43. Витрати палива і мастильних матеріалів понад такі норми вважаються витратами, що використані не в господарській діяльності фізичної особи — підприємця, і, своєю чергою, з урахуванням вимог пп. 177.4.5 ПКУ, не включаються до складу витрат підприємця.
Позиція редакції
Якщо з першою вимогою податківців погодитись можна, адже вона чітко передбачена п. 177.4 ПКУ, то друга виглядає аж занадто фіскальною.
Насамперед у Податковому кодексі надано чітке визначення (пп. 14.1.36 ПКУ), за яким господарська діяльність — це діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, яка спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Тобто жодної згадки про «норми» немає.
А у розділі «Загальні положення» самих Норм №43 можна знайти роз'яснення, що вони призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ (далі — підприємства) в паливно-мастильних матеріалах і контролю їхніх витрат, для ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватися для розроблення питомих норм витрат палива. Тобто підприємців вони в принципі не мають стосуватись.
Думка Мінінфраструктури
Щоправда, Мінінфраструктури у листі від 21.02.2017 р. №1441/18/10-17 (див. «ДК» №20/2017, коментар «ДК») зазначає, що Норми №43 мають застосовуватись усіма суб'єктами господарювання. Однак і цей лист має лише рекомендаційний, а не нормативний характер.
Насамкінець варто зазначити, що застосування таких норм для визначення розміру витрат на пальне ані п. 177.2, ані п. 177.4 ПКУ не передбачено. Є вимога лише документального підтвердження таких витрат, а також того, що вони були понесені у зв'язку з отриманням доходу. А Порядок №481 говорить про вимогу оплати таких витрат й інших обмежень не встановлює.
Таким чином, вимога податківців включати до складу витрат вартість використаного пального лише у межах Норм №43 не має підтвердження у нормативних документах.
Водночас зазначимо, що індивідуальна податкова консультація є обов'язковою для виконання лише особою, яка її отримала. Така особа також може звернутись до суду з позовом про оскарження такої IПК (ст. 53 ПКУ).
Iнші ж платники податків можуть не дотримуватись зазначеної позиції податківців і включати до складу витрат всю вартість використаного пального (при цьому не забуваючи про документальне підтвердження зв'язку таких витрат із господарською діяльністю, зокрема складанням подорожнього листа з відображенням фактичних витрат пального). Та в такому випадку вони мають бути готові обстоювати свою позицію у суді.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Норми №43 — Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. №43.
- Порядок №481 — Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. №481.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»