До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 18.09.2018 р. №4081/6/99-99-13-02-03-15/IПК
Перевезення працівників
Iноді виробничі потужності підприємств розташовані за межами міста, або роботодавець просто дбає про своїх працівників та здійснює їх перевезення до місця роботи та з роботи додому. Які це має наслідки в оподаткуванні для роботодавця?
Звичайно, основні питання, які виникають:
— чи є таке перевезення підставою для утримання ПДФО, військового збору та нарахування ЄСВ?
— чи існує ризик у самого підприємства щодо віднесення сум до складу витрат та ПК з ПДВ, якщо послуги перевезення придбано у сторонньої організації або на обслуговування власного транспорту придбано ПММ?
Насамперед момент, на який слід звернути увагу, — це документальне оформлення. Адже саме це допоможе вибрати правильний шлях оподаткування.
Документальне оформлення
Кожне рішення, яке приймається на підприємстві, повинно документально підтверджуватися розпорядженням керівника. Прийняте рішення про доставку працівників до місця роботи і назад слід прописати в наказі або у колективному (трудовому договорі). Причому перевезення може бути колективним або індивідуальним. Саме цей момент слід уточнити при оформленні документів.
Далі на підставі складених документів треба розробити Положення про перевезення. У цьому документі слід зазначити: маршрут — напрямок, графік — в які дні здійснюється перевезення, на кого поширюється (не зазначати прізвища осіб, достатньо уточнити відділи чи посади працівників).
Положення про перевезення зайвий раз буде підтверджувати зв'язок такої операції із госпдіяльністю роботодавця, зокрема право на ПК з ПДВ.
Але не кожен роботодавець спроможний забезпечити колективну доставку працівників. У цьому разі, як ми зауважили вище, це слід зазначити в наказі або колективному (трудовому) договорі. Зрозуміло, що така турбота є індивідуальною (персоніфікованою), тож рекомендуємо уточнити цей момент. Це може бути частиною заробітної плати або іншим доходом працівника, якому компенсуються витрати на придбання квитків, або додатковим благом, коли квитки на проїзд видаються визначеному колу осіб. Просимо не ігнорувати таке уточнення, адже воно впливає на порядок оподаткування.
Витрати та ПДВ
Цілком можливо, що роботодавець звертається до сторонньої організації, яка надає послуги з перевезення працівників. Можливо, саме підприємство має на балансі транспортні засоби або орендує їх з метою перевезень. У будь-якому разі доставка працівників — це турбота роботодавця, яка дозволяє зберегти працівникам сили для виконання їхніх трудових функцій протягом робочого дня.
Понесені витрати на придбання послуг перевізника або оренда транспорту та придбання ПММ чи обслуговування власного транспорту визнаються у бухгалтерському обліку в періоді понесення або шляхом систематичного розподілу, наприклад у вигляді амортизації. Причому байдуже, є такі витрати господарськими чи належать до негосподарської діяльності — різнитимуться лише рахунки бухгалтерського обліку, але витрати будуть визнані.
А ось у податковому обліку картина інша. Адже якщо це витрати у вигляді амортизації, то для платника податку на прибуток, який коригує фінрезультат на різниці, слід знати, як використовуються необоротні активи. Адже невиробничі ОЗ1 не підлягають амортизації.
1 Додатково див. статтю «Продаж невиробничих ОЗ» у «ДК» №41-42/2018.
На облік ПДВ також має вплив негосподарська діяльність. Податковий кредит визнається незалежно від напряму використання придбаних активів чи послуг. Але використання їх поза межами господарської діяльності або переведення ОЗ до невиробничих призводить до нарахування ПЗ з ПДВ за пп. «в» або пп. «г»п. 198.5 ПКУ.
Якщо перевезення здійснюється безоплатно і немає вимоги, встановленої законом, безоплатно доставляти працівників до роботи і назад, пов'язати таке перевезення з господарською діяльністю вкрай важко. Навіть якщо це буде передбачено наказом і колдоговором (якщо це не складова зарплати працівника).
Та зверніть увагу на таке. Якщо працівники не компенсують вартість проїзду, роботодавець надає своїм працівникам безоплатну послугу перевезення (згідно з пп. «в» пп. 14.1.185 ПКУ), і йому слід визнавати ПЗ з ПДВ. Та в цьому випадку ПЗ з ПДВ виникають за п. 188.1 ПКУ і базою для ПДВ буде вартість придбання послуги перевезення у сторонньої організації або вартість нарахованої оренди та/або вартість ПММ на обслуговування транспорту в частині ПММ, які витрачено саме на безоплатне перевезення. Під час перевірки, найімовірніше, доведеться підтверджувати правильність визначення бази для ПДВ. Тому важливо скласти документальний розрахунок бази для ПДВ і за основу взяти справедливу вартість (фактично це звичайна ціна)1.
Нагадаємо, що в свіжих роз'ясненнях від податківців, наприклад IПК від 22.03.2018 р. №1179/5/99-99-15-03-02-15/IПК, зазначено, що при безоплатному постачанні ПЗ нараховуються лише один раз (за п. 188.1 ПКУ), а ПЗ за п. 198.5 ПКУ в такому випадку не нараховуються. Втім, зважаючи на наявність у ПКУ двох норм, які вимагають від платника визнати ПЗ, варто отримати про це власну IПК від ДФС.
Перевезення для працівника — дохід?
ПДФО та військовий збір
Бувають випадки, коли роботодавець організовує перевезення без жорсткої персоніфікації, коли неможливо визначити окремо працівників, які користуються послугою перевезення2. Таке перевезення є колективним, і ми наголошували, що про це слід зазначити при документальному оформленні.
У випадку колективного перевезення персоніфікований облік наданих транспортних послуг не ведеться: ніхто не контролює кількість працівників, які користуються безоплатною доставкою. Тому в такому випадку не можна визначити конкретний розмір доходу для кожного із працівників і які саме працівники цей дохід отримали. Звідси — неможливість оподаткування цього доходу ПДФО та військовим збором. Це підтверджує, зокрема, постанова Закарпатського окружного адмінсуду від 03.10.2017 р.3
1 Додатково див. https://news.dtkt.ua/taxation/pdv/50620.
2 Цілком можливо, що конкретні працівники користуються перевезенням за рахунок роботодавця не кожного робочого тижня і іноді добираються на роботу самостійно.
Якщо ж перевезення персоніфіковане і можна порахувати його вартість за даними обліку, то податківці наполягають на оподаткуванні такого доходу.
Ще донедавна вони вважали, що перевезення роботодавцем працівників до місця роботи та/або з роботи додому є для таких працівників додатковим благом на підставі пп. 164.2.17 ПКУ (додатково див. лист ДФСУ від 02.03.2016 р. №4809/6/99-99-17-03-03-15, «ДК» №38/2016).
Додаткові блага — це, зокрема, і послуги, інші види доходу, що надаються платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою відповідно до пп. 14.1.47 ПКУ. ДФСУ уточнювала, що вартість перевезення підприємством своїх працівників до робочих місць та/або з роботи додому включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника незалежно від умов колективного договору та інших обставин, а база оподаткування визначається за правилом, установленим у п. 164.5 ПКУ, як з доходу у будь-якій негрошовій формі.
За п. 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування для ПДФО є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з ПКУ (за пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна — ціна послуг, визначена сторонами договору), помножена на коефіцієнт (у 2018 році коефіцієнт — 1,219512).
Але враховуючи зазначену вище позицію суду, тепер ДФСУ у «ДК» №41-42/2018), що вартість послуг з перевезення працівників не є додатковим благом, але включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу на підставі пп. 164.2.20 ПКУ. Тобто вважається іншим доходом працівників.
Перевезення — інший дохід працівників
Що це означає? Роботодавець у цьому випадку є податковим агентом, як наслідок — повинен утримати ПДФО та військовий збір. Відмінність полягає в тому, що базу для ПДФО при нарахуванні доходу у вигляді додаткового блага, яке надається не у грошовій формі, треба збільшити на коефіцієнт згідно з п. 164.5 ПКУ. А якщо вважати перевезення працівників іншим доходом, то у цьому разі базою оподаткування буде вартість наданих працівникам послуг (без жодних коефіцієнтів)?!
Єдиний соцвнесок
Витрати на перевезення працівників до місця роботи як власним, так і орендованим транспортом (крім оплати праці водіїв) не є базою нарахування ЄСВ згідно з п. 7 розділу II Переліку №11701.
Якщо вартість перевезення — це складова зарплати
Відповідно до ст. 5 Закону про оплату праці, організація оплати праці здійснюється на підставі колективних договорів або трудових договорів. Це означає: якщо вартість перевезення зазначена в цих документах як складова фонду оплати праці працівників, то для потреб оподаткування таке піклування прирівнюється до заробітної плати.
Однією зі складових фонду оплати праці є інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать усі виплати, передбачені у п. 2.3 Iнструкції №52, зокрема, відповідно до пп. 2.3.4, — вартість проїзних квитків, які персонально розподіляються між працівниками, та відшкодування працівникам вартості проїзду транспортом загального користування.
Отже, заохочувальні або компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом (розуміємо: згідно із Законом про оплату праці), відповідно до пп. 14.1.48 ПКУ з метою розділу IV ПКУ є заробітною платою. Такі виплати є базою для нарахування ЄСВ, оподаткування ПДФО та військовим збором за загальними правилами.
Дата сплати ПДФО та військового збору
Дата сплати ПДФО та військового збору залежить від форми оплати проїзду працівників і визначається згідно з пп. 168.1.4 та пп. 168.1.2 ПКУ. А саме:
— якщо дохід надається у негрошовій формі чи роботодавець виплачує готівку працівнику з каси підприємства як компенсацію самостійно понесених ним витрат, ПДФО та військовий збір сплачують до бюджету протягом трьох банківських днів;
— якщо кошти на проїзд виплачуються працівникові на картковий рахунок, ПДФО та військовий збір слід сплатити під час виплати оподатковуваного доходу.
На практиці часто постає запитання: чи треба у цьому разі для визначення бази оподаткування ПДФО застосовувати коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ? Справді, дохід надається у негрошовій формі, а відповідно до п. 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, помножена на коефіцієнт. Відповідно до пп. «є» пп. 14.1.54 ПКУ, дохід — це, зокрема, заробітна плата, інші виплати та винагороди, виплачені відповідно до умов трудового договору. З іншого боку, є п. 164.6 ПКУ, який стосується оподаткування саме зарплати і де «натуральний» коефіцієнт не згадується. Тож роботодавець має два варіанти: або застосовувати цей коефіцієнт, або отримати IПК від податківців, і, якщо в ній буде сказано про вищий пріоритет п. 164.6 ПКУ, — не застосовувати коефіцієнт.
Враховуючи, що оплата квитків є складовою фонду оплати праці, у цьому випадку потрібно нараховувати ЄСВ. Нагадуємо, що згідно з пп. 7 п. 3 розділу IV Iнструкції №4493 ЄСВ сплачується до бюджету під час кожної виплати зарплати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується ЄСВ, одночасно з видачею зазначених сум.
1 Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
2 Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
3 Iнструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. №449.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»