Нещодавно на інтернет-сайті «Дебету-Кредиту» та у відповідній групі у Facebook активно обговорювалося питання видання ДФС IПК від 23.02.2018 р. №765/6/99-99-12-02-03-15/IПК, в якій податківці говорять про необхідність оподаткування ПДФО і військовим збором виплат фізособам коштів за придбання для юрособи товарів за власні кошти (без виплати авансів). Ця позиція ДФС була підтверджена деякими спеціалістами. Проте ми з нею погодитися не можемо. Пояснимо.
Правова сутність юридичної особи
Юридична особа — досить давнє (з історичної точки зору) правове явище. По суті, вона не є особою, а є «квазі-особою», або «ніби особою». Тобто це утворення, що наділяється ознаками особи, яке діє окремо в правових відносинах. Але її сутність в тому, що самостійно вона діяти не може за жодних обставин. Юрособа завжди діє через представника — певну фізособу. I коли ми говоримо про вчинення юридичною особою операцій з готівкою — такі операції завжди від імені юрособи вчиняються через фізособу-представника. Ці відносини є цивільно-правовими (це відносини представництва) незалежно від того, чи є така фізособа працівником юрособи, чи ні. Детальний аналіз ситуації з погляду цивільного права — трохи нижче.
Чому бізнес «придбаває за свої»
Незважаючи на активну і доволі успішну державну політику щодо обмеження готівкових розрахунків, у багатьох сферах в Україні готівка є прийнятним і зручним засобом платежу. При дрібних придбаннях представники бізнесу часто використовують готівку.
Але, крім зручності готівки при дрібному придбанні, основними двома причинами придбання за свої кошти є такі:
1) наявність стислих термінів звітування або повернення невикористаної готівки (і наявність за їх порушення значних штрафів у застарілому Указі Президента від 12.06.95 р. №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»);
2) для юросіб, де керівники є власниками, часто зручнішим є витратити свої кошти при придбаннях для юрособи.
Якщо говорити про стислі терміни, то пп. 170.9.2 ПКУ вказує на 5-денний строк звітування про видані кошти. Але є Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р. №148 (далі — Положення №148), яке в пп. 3 п. 19 передбачає видачу коштів не більше ніж на два робочі дні, враховуючи день видачі. Iз цього випливає обов'язок повернення невикористаних коштів наступного робочого дня. Оскільки передбачити точно, яка сума має бути видана, практично неможливо, це скорочує звітування до одного робочого дня (див. приклади 1 — 3 нижче). А вже це є вкрай неприйнятним для бізнесу.
Що говорить ПКУ
Відповідно до пп. 165.1.11 ПКУ, кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно з п. 170.9 ПКУ, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. Пункт 170.9 ПКУ говорить про випадки оподаткування коштів, зокрема про «надміру витрачені кошти, видані на відрядження або під звіт» (незрозуміле поняття, визначення якого в ПКУ немає). Щоправда, саме в цьому пункті (п. 170.9 ПКУ) пояснюється, що «кошти, видані під звіт» — це кошти, видані «під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала».
Жодна з норм ПКУ чи іншого закону не передбачає, що не оподатковуються саме кошти, які були видані працівникові до відрядження або до проведення операції з придбання товару (роботи, послуги). Крім того, як ми неодноразово зазначали на сторінках «ДК», аванс на відрядження законами не передбачено.
Iз цього робимо висновки, що кошти на відрядження або операцію з придбання товарів (робіт, послуг) працівником (підзвітні кошти) не підлягають оподаткуванню ПДФО незалежно від того, видані вони до відрядження або придбання чи після. Звичайно, крім випадків «надміру витрачених коштів…», розрахованих згідно з п. 170.9 ПКУ.
Отже, через те що закони не встановлюють вимоги видавати кошти на відрядження або під звіт до вчинення цих операцій, то кошти, видані працівникові пізніше, потрапляють під дію пп. 165.1.11 ПКУ, тобто не включаються до оподатковуваного доходу.
Звичаї в цій сфері
Практичне застосування терміна «видача під звіт» ще в радянські часи спричинилося до виникнення поняття «підзвітні кошти» та іменника, що визначає явище, — «підзвіт». Тож у сфері підзвітних коштів багато чого застосовується за традицією. I сама форма звіту, хоча і з деякими особливостями, — є спадщиною радянської системи. Нерідко вона традиційно продовжує називатися «авансовий звіт», хоча вимоги про аванс в законах немає.
Чинний на сьогодні звіт традиційно досить успішно використовується і для випадків звітування, коли готівка не видавалася або має місце так звана перевитрата. А виходячи з технології обліку, на малих підприємствах форма звіту часто використовується і для оприбуткування товарів (матеріалів чи навіть МНМА). З огляду на наявність позначки про затвердження керівником, звіт можна вважати звітом повіреного про виконання окремої цивільно-правової дії. Саме це, по суті, випливає з положень ПКУ.
Цивільно-правова характеристика
Як уже зазначалося, в п. 170.9 ПКУ йдеться про кошти, видані під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала. Вчинення цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи (довірителя) — це відносини договору доручення (ст. 1000 ЦКУ). На ці відносини поширюються встановлені ЦКУ правила щодо відносин представництва.
I саме до ЦКУ відсилає норма ПКУ, що говорить про «вчинення цивільно-правових дій». А сам ПКУ спеціально не врегульовує порядок уповноваження працівника (фізособи) на вчинення окремих цивільно-правових дій від імені і за рахунок юрособи. Це завжди залишається «за кадром».
Деякі спеціалісти вважають, що обов'язково має бути окремий документ — довіреність, посадова інструкція, наказ, що породжує відносини представництва. А на нашу думку, достатньо усного доручення керівника і наступного затвердження.
На підтвердження цього наведемо норми ЦКУ, які говорять про юридичні наслідки вчинення цивільно-правових дій (правочинів) в інтересах особи іншою особою (представником) або без доручення (ст. 1158 ЦКУ), або з перевищенням повноважень (ст. 241 ЦКУ). Ці дії утворюють відповідний договір у разі їх наступного схвалення особою.
Тож навіть за відсутності доручення затвердження звіту про використання коштів керівником свідчить про схвалення правочину, і такі відносини утворюють договір доручення (що є відносинами представництва).
Деякі читачі, мабуть, зададуться питанням, чи дійсно можливі цивільно-правові відносини, якщо є трудові відносини. Відповідь на це питання — так. Це пояснюється природою юрособи (що не може діяти без представників), про що йшлося вище. У цьому випадку цивільно-правові відносини представництва виникають поряд (а іноді й на підставі) із трудовими відносинами. Жодних суперечностей тут немає.
А сам факт видачі коштів підприємством фізособі після вчинення нею операції не позбавляє таку операцію статусу вчиненої повіреним у межах відносин представництва.
Спонукання до підробок
Законодавець і НБУ, не змінюючи відповідних безглуздих технічних норм, а податківці — видаючи податкові консультації, що не ґрунтуються ні на законі, ні на економічній сутності операцій, тим самим змушують платників податків вдаватися до підробок — коли найпростіші операції, що могли бути оформлені єдиним звітом про використання коштів, оформлюються кількома підробленими.
Як воно має бути ідеально (що, як правило, неможливо), показано в прикладі 1, як воно найчастіше трапляється на практиці, — в прикладі 2. Ще один альтернативний варіант — у прикладі 3.
Приклад1 Працівникові потрібно зі службовою метою щось купити на суму 1250 грн. Підприємство 3 квітня видає йому з каси 1250 грн (звісно, з дозволу керівника), наступного дня, 4 квітня, виявляється, що необхідна річ подешевшала і коштує 1240 грн. Працівник повинен 4 квітня скласти звіт про використання коштів на 1240 грн і цього самого дня повернути невикористану готівку.
Приклад 2 (продовження прикладу 1). Але ПКУ встановлює 5-денний строк звітування про використані кошти, що має обчислюватися з дня купівлі, а не з дня видачі коштів. I працівник міг не знати про те, що товар подешевшав, і піти до магазину, скажімо, аж на третій день, 5 квітня. Тоді він використає 1240 грн, а виявиться, що невикористані 10 грн він мусив повернути до каси ще напередодні, 4 квітня. А це неможливо. Тому така операція, ймовірно, буде оформлена підробленими документами про повернення коштів у сумі 1250 грн до каси 4 квітня і повторну їх видачу цього самого дня 4 квітня. Деякі підприємства змушені кільканадцять разів за документами щодня видавати-повертати (наступного дня) невикористані кошти до тієї дати, коли вони були фактично використані.
Приклад 3 Особливо часто так трапляється в малому бізнесі. Керівник (що є водночас засновником) витрачає власні кошти для вчинення від імені підприємства певних цивільно-правових дій. На практиці це оформлюється кількома операціями 1) внесення від засновника поворотної фінансової допомоги в сумі, що до копійки дорівнює витраченим коштам; 2) видача під звіт цієї самої суми до копійки; 3) звітування протягом п'яти днів про витрачені суми до копійки. Таке оформлення дуже часто використовується в різних інтерпретаціях. I воно в сучасних умовах є досить прийнятним, крім того, що воно є підробкою, адже зазвичай в умовах ринку до моменту придбання практично ніколи не відома сума такого придбання до копійки. Тож усі попередні операції оформлюються заднім числом.
Висновки
Розглянута проблема щодо загрози ПДФО при виплаті готівкових сум є досить умовною, зокрема, тому, що бізнес уникає таких операцій, оформлюючи їх іншим способом. Вочевидь, і далеко не всі податківці погоджуються з наведеною в згаданій IПК думкою. Крім того, сама IПК стосується лише платника, якому вона адресована, й інших не стосується.
Також у ЗIР на сьогодні трапляється й протилежна думка: що кошти, видані на відрядження, не оподатковуються навіть у випадках відшкодування витрачених працівником власних коштів. Саме така думка є, на наш погляд, слушною. Момент видачі коштів (до або після відрядження чи вчинення цивільно-правової дії) не змінює суті операцій — ці кошти є виданими на відрядження або під звіт, і вони не оподатковуються.
Поради законодавцеві і НБУ
Важко сказати, чому держава вважає, що має право встановлювати приватному бізнесу такі терміни повернення готівки — наступного (після видачі) робочого дня. Чи виправдовує обмеження готівкового обігу якусь суспільно корисну мету — навряд чи. Однак на 100% додає бізнесу клопоту. Ми переконані, що це обмеження слід скасувати — і проблема відпаде сама собою. Не має бути і п'ятиденного обмеження для звітування (що передбачений ПКУ). Для дрібного приватного бізнесу цілком достатнім може бути звітування раз на місяць.
Так, абсурдно, на перший погляд, виглядає наведений у прикладі 3 підхід до оформлення операцій (хоча він є доволі поширеним вже не один десяток років). I саме через це багато хто з власників бізнесу і бухгалтерів є категоричним противником використання готівки для придбання в госпдіяльності. Законодавцю і НБУ варто було б скасувати необґрунтовані обмеження в сфері готівкового обігу і дозволити юрособам використовувати готівку вільніше. Це має збільшити обсяги реально працюючого капіталу в економіці.
Так, наприклад, Положенням №148 встановлено в п. 19 строк видачі під звіт готівки на закупівлю металобрухту — 30 р. д., і це вважається цілком прийнятним.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор