До редакції звернувся читач за консультацією щодо відповідальності за невідображення ним у бухобліку автомобільних шин в обігу та неведення карток обліку пробігу для них. Ми проаналізували ситуацію і пропонуємо критично оцінити загальноприйняті підходи до обліку автошин.
Прийнято вважати, що автомобільні шини в експлуатації необхідно обліковувати на субрахунку 207 «Запасні частини» і вести для них картку обліку пробігу за формою додатка 5 до Норм №488. Така позиція ґрунтується на тому, що Норми №488 містять правила списання шин. Iнструкція №291 також зазначає, що на субрахунку 207 ведеться облік автомобільних шин у запасі та обороті. Саме на цьому наголошує абсолютна більшість консультантів у бухгалтерських виданнях. Наприклад, варто ознайомитися зі статтею К. Калашян щодо обліку шин у «ДК» №9/2017. Ми не підтримуємо такий підхід, бо переконані, що він не відповідає закону та правилам бухобліку.
У цій статті ми пропонуємо читачам подивитися на автошини як на звичайні матеріальні цінності, що використовуються в господарській діяльності. Як би ми оцінювали їх і як відображали в бухобліку, якби не було розглянутих вище застарілих документів Мінтрансу та відповідної практики, що базується на цих застарілих документах? Звісно, ми би розцінювали їх залежно від строку очікуваного корисного використання. З 2000 року правила бухобліку передбачають списання всіх матеріальних цінностей (у т. ч. МШП) зі строком очікуваного корисного використання до 1 року на витрати в момент їх передачі в експлуатацію. Також наведемо судову практику судів касаційної інстанції на користь нашої позиції.
Стара судова практика
Ще в 2009 р. Вищий адміністративний суд в ухвалі в одній зі справ (щоправда, в умовах законодавства, що діяло раніше) зазначав, що «позиція податкового органу щодо того, що дані товарно-матеріальні цінності могли бути списані позивачем з рахунку «Запасні частини» лише за умови їх повного зношення, момент якого визначається проходженням нормативів, встановлених Нормами експлуатаційного пробігу автомобільних шин, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 08.12.97 р. №420, і Правилами нагляду і підтримки в робочому стані свинцево-кислотних акумуляторних батарей стандартів НД 7214У 95120-157-97, є такою, що не ґрунтується на приписах законодавства». Суд наголошував, що наведені податковою інспекцією нормативно-правові акти не є нормативно-правовими актами, якими регулюються правила ведення податкового обліку1.
Звичайно, зазначені документи вже не чинні, а правила оподаткування з 2011 р. регулюються ПКУ. На заміну згаданому наказу Мінтрансу від 08.12.97 р. №420 прийшов наказ Мінтрансу від 20.05.2006 р. №488, про який ішлося вище. Цей наказ зареєстрований у Мін'юсті. Однак підходи в законодавстві не змінилися.
Нова судова практика
З грудня 2017 р. в Україні судом касаційної інстанції є новий Верховний суд. Чотириступенева система (коли судом касаційної інстанції для адміністративних справ був ВАСУ) більше не діє.
Аналогічна справа вже була розглянута новим Верховним судом2. У частині, що нас цікавить у цій статті, залишено в силі рішення Вінницького апеляційного адміністративного суду, прийняте на користь платника податків3. У цій справі підприємство за даними бухобліку, в момент установлення пневматичних шин колісних транспортних засобів і спеціальних машин на автомобіль та акумуляторних свинцевих стартерних батарей колісних транспортних засобів і спеціальних машин, склало акт списання. При цьому під час передачі шин та акумуляторів в експлуатацію їх вартість списувалася на повну вартість придбання таких комплектуючих. Надалі підприємство вело їх аналітичний облік у кількісному виразі за матеріально відповідальними особами.
1 Ухвала ВАСУ від 11.11.2009 р. у справі К-5603/07, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/6921347.
2 Ухвала ВСУ від 27.02.2018 р. у справі №802/1853/16-а, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72486810.
Податковий орган знайшов тут порушення П(С)БО 7, П(С)БО 9 та згаданого наказу Мінтрансу №488 (п. 7.2 Норм №488). Суд апеляційної інстанції зазначив, що ці накази не встановлюють правила ведення податкового обліку платника податків, а у разі одночасного застосування з положеннями ПКУ припускають неоднозначне (множинне) трактування.
Усі суди стали в цьому питанні на сторону платника податків.
Таким чином, з практики Верховного суду можна зробити висновок про те, що Норми №488 не є документом, що встановлює правила податкового обліку.
Цей документ, на наше переконання, не може встановлювати порядку бухгалтерського обліку автомобільних шин. Жоден закон (навіть закони «Про дорожній рух», «Про автомобільний транспорт», на які посилається Мінтранс у преамбулі Наказу №488) не встановлює його права передбачати у своїх нормативних документах порядок бухгалтерського обліку тих чи інших цінностей. Міністерством, уповноваженим на регулювання порядку бухгалтерського обліку, є Мінфін.
Ось тут деякі опоненти могли б зауважити, що Iнструкція №291 передбачила облік шин в обігу на субрахунку 207 (про це йшлося вище).
Ми схильні вважати, що Iнструкція №291 щодо ведення обліку шин в обороті на рахунку 207 йде в цьому питанні слідом за практикою, яка загалом покладається на Норми №488. Однак Iнструкція №291 — це лише інструктивний документ до Плану рахунків, а підходи та правила обліку встановлюються законом та національними стандартами бухгалтерського обліку.
Пункт 16 П(С)БО 9 «Запаси» передбачає методи оцінки запасів при їх вибутті у виробництво, продажу чи іншому вибутті. Пункт 23 П(С)БО 9 «Запаси» говорить, що вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що передані в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації і відповідними особами протягом строку їх фактичного використання. Пункт 22 П(С)БО 16 «Витрати» встановлює, що вартість запасних частин включається до елементу «Матеріальні затрати» операційних витрат.
При веденні обліку підприємство дотримується встановленої Законом про бухоблік мети — надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище та результати діяльності підприємства. I якщо підприємство відображає шини в обліку як запаси, воно завищує статтю «виробничі запаси» балансу. Унаслідок цього в користувачів може скластися враження, що підприємство має більше запасів (які вважаються доволі ліквідними активами).
Тобто користувачі можуть неправильно оцінити фінансове становище і, зокрема, ліквідність балансу підприємства. Шини в обігу не є високоліквідними активами, а іноді (залежно від стану) вони вже наближаються до утилю, що належить до небезпечних відходів і за утилізацію якого необхідно сплачувати екологічний податок або сторонній організації за розміщення відходів.
Позиція автора щодо обліку шин
Ми вважаємо, що в частині списання шин підприємство має виходити з загальних принципів бухобліку щодо поділу активів на оборотні і необоротні. Тобто найважливішим тут є очікуваний строк корисного використання. Також слід визначити, чи розцінює підприємство шини як окремий об'єкт обліку, чи розглядає їх як актив, чи як витрати на підтримання об'єкта (автомобіль) або об'єктів (автомобілі) в належному стані. Слід зважати на те, що з економічної точки зору вартість шин має бути врахована в собівартості чи у витратах періоду або в момент передачі в експлуатацію, або у процесі амортизації. Правила бухобліку не передбачають можливостей включення собівартості матеріальних цінностей до витрат у періоді їх вибуття з експлуатації (як це випливає з Норм №488, запропонованих Мінтрансом).
Під час визначення очікуваного строку використання (який є оціночним) підприємство повинне виходити з того, скільки і як воно зазвичай використовує шини, а також із того, що йому вигідно з позиції обліку і оподаткування. Наприклад, на автопідприємстві чи іншому великому підприємстві з формальним чи фактичним автогосподарством (коли автомобілів і, відповідно, шин багато) підходи до обліку можуть бути різними. Якщо автомобіль один, то підприємство може мати до нього один літній і один зимовий комплект шин і розглядати їх як комплекти. Якщо ж автомобілів багато, то підприємство може взагалі не розглядати їх як комплекти, а розглядати кожну окрему шину (за маркою та розміром), яку можна встановити на будь-який автомобіль.
Порада Міністерству інфраструктури
Розуміючи, що не для всіх підприємств підходи, наведені в цій статті, є прийнятними, ми вважаємо, що змінювати підходи до питання слід у т. ч. шляхом скасування застарілого законодавства.
Тож варто рекомендувати Міністерству інфраструктури скасувати Норми №488 як документ, що містить питання обліку і прийнятий Мінтрансом вочевидь з перевищенням повноважень. Цей документ суперечить правилам бухгалтерського обліку, створює для бізнесу зайві проблеми і не повинен застосовуватися в Україні.
Якщо очікуваний строк корисного використання не більший від одного року, то підприємство оприбутковує шини як запаси при їх придбанні (це може бути субрахунок 207 або рахунок 22). У цьому випадку при передачі в експлуатацію шини підлягають списанню на витрати (Д-т 23, 91, 92, 93 та ін. К-т 207 або 22).
У межах цього підходу корисною є традиційна класифікація шин як запасних частин (передбачений в Iнструкції 291 підхід щодо їх обліку на субрахунку 207 «Запасні частини» може бути корисним тим, що передача шин в експлуатацію розглядатиметься як установлення запчастин на автомобіль). Адже згідно з п. 15 П(С)БО 7 та п. 32 Методрекомендацій №561 витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання (техогляд, техобслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.
Якщо знову абстрагуватися від традиційних підходів й уявити не автомобіль, а будь-яку іншу машину чи механізм, то при встановленні на них запчастини ми завжди списуємо таку запчастину на витрати (те ж саме проведення Д-т 23, 91, 92, 93 та ін. К-т 207). Звичайно, крім випадків модернізації, дообладнання (тоді маємо капітальні інвестиції Д-т 152 К-т 207). I той факт, що в майбутньому безпосередньо у виробництві іноді певну запчастину може бути знято і встановлено іншу, а ця — перебувати в цеху біля машини як замінна — не дозволяє нам залишити при передачі в експлуатацію цю запчастину на субрахунку 207.
Якщо підприємство розглядає шини як актив, очікуваний строк корисного використання якого понад один рік, підприємство має виключати шини зі складу оборотних активів (адже є невідповідність поняттю оборотних активів, п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Такі активи слід оцінювати як необоротні. При цьому слід зважати на їх вартість. Якщо вартість за одиницю є більшою від встановленої підприємством межі розмежування основних засобів (ОЗ) та малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА), то це буде ОЗ. Якщо меншою — то МНМА. Наприклад, якщо вартісна межа 6000 грн, то шина вартістю до 6000 грн буде віднесена до МНМА (субрахунок 112), а шина вартістю понад цю суму — до об'єкта ОЗ.
Ми переконані, що шини, якщо це передбачено обліковою політикою підприємства, можуть вважатися окремим об'єктом ОЗ. Незважаючи на те що самостійно, окремо від автомобіля, їх експлуатувати не можна, однак вони цілком можуть експлуатуватися на різних автомобілях і в складі різних комплектів (наприклад, в один сезон встановлюватися на одному автомобілі, а в інший сезон — на іншому).
Картка обліку пробігу
Закони не зобов'язують підприємство вести облік шин у картці обліку пробігу за формою, визначеною Нормами №488. Отже, й немає відповідальності за її відсутність.
Але підприємству може бути вигідним застосування цієї картки. адже вона містить доволі корисну інформацію: показники пробігу на момент встановлення та зняття. Такі показники є важливими для цілей управлінського обліку. Це може бути доцільним при обліку шин як у складі запасів (зі списанням у момент передачі в експлуатацію та наступним кількісним обліком), так і в складі необоротних активів. Однак саме ведення обліку пробігу — це також питання релевантності (важливості для прийняття рішень) для самого підприємства. Правила бухобліку не вимагають обов'язкового обліку пробігу.
Коли шини обліковуються у складі запасів, ця картка обліку пробігу і є, на нашу думку, тим кількісним обліком за матеріально відповідальними особами, який може організувати підприємство після списання в момент передачі в експлуатацію.
Міжнародні стандарти бухобліку містять приклад окремого обліку частин основних засобів, що мають різні строки корисного використання, і наводять відомий приклад, де салон літака обліковується окремо від самого літака (п. 13 МСБО 16 «Основні засоби»). Методрекомендації №561 у п. 4 також говорять про те, що коли один об'єкт основних засобів складається з частин (компонентів), які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухобліку окремим об'єктом основних засобів.
Це як раз така ситуація. Шини можуть так само бути окремим об'єктом ОЗ (окремо від автомобіля), як і салон літака — окремим об'єктом ОЗ (окремо від літака). Крім того, якщо взяти Державний класифікатор основних фондів ДК 013-97, то там як окремі об'єкти передбачені кабіни та корпуси автомобілів. Тобто частини автомобілів, залежно від облікової політики, можуть класифікуватися як окремі об'єкти необоротних активів.
Якщо шини відповідно до такого підходу потраплять до категорії необоротних активів як ОЗ або МНМА, вони амортизуватимуться відповідним чином із застосуванням методів, передбачених для цих видів активів (наприклад, для МНМА це найчастіше метод 50/50 чи 100% при передачі в експлуатацію).
Оцінка шин як ОЗ може виявитися незручною для підприємства, адже незрозуміло, до якої категорії та на який субрахунок слід віднести ці об'єкти. У згаданому класифікаторі основних фондів є позиція «устаткування автомобільне». Ми радили б, використовуючи цю позицію, класифікувати шини, що перевищують вартісний критерій віднесення до ОЗ, як інвентар (у класифікації пп. 138.3.3 ПКУ) (субрахунок бухобліку 106). Адже якщо віднести їх до групи «Iнші основні засоби» (субрахунок бухобліку 109), то визначений ПКУ для цієї групи мінімальний строк корисного використання 12 років не влаштує підприємство.
Надалі, якщо перестає виконуватися критерій визнання активів, підприємство списує шини в установленому порядку як об'єкти необоротних активів. Пробіг при цьому значення не має — він може використовуватися для прийняття управлінських рішень (наприклад, якщо на одному автомобілі часто і швидко псуються шини, можливо, слід відрегулювати підвіску або закупити інші шини чи змінити колісні диски).
Якщо підприємство вирішить змінити підходи до обліку шин, радимо робити це шляхом зміни облікової політики з початку фінансового року, при цьому внаслідок річної інвентаризації переглянувши облік шин, що вже є в експлуатації (наприклад, списати та/або перенести до іншої статті балансу).
Нормативна база
- Норми №488 — Експлуатаційні норми середнього ресурсу пневматичних шин колісних транспортних засобів і спеціальних машин, виконаних на колісних шасі, затверджені наказом Мінтрансзв'язку від 20.05.2006 р. №488.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор