Коментар

До індивідуальної податкової консультації Офісу великих платників податків ДФС від 20.06.2017 р. №732/IПК/28-10-01-03-11

«Прискорена» амортизація ОЗ четвертої групи

З 01.01.2017 р. у ПКУ з'явилась нова норма, яка дає право платнику податку на прибуток розраховувати «прискорену» амортизацію. Проаналізуймо, яких вимог слід дотримуватися та в яких випадках слід відкоригувати фінансовий результат до оподаткування.

За п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, платники податку на прибуток, які визначають фінансовий результат до оподаткування з врахуванням податкових різниць, можуть здійснювати розрахунок «прискореної» амортизації¹. Діє ця норма протягом двох років, а саме з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2018 року. Але зацікавить вона лише тих платників податку на прибуток, які протягом цих двох років планують придбати машини та обладнання, які належать до 4-ї групи ОЗ. Завдяки застосуванню методу «прискореної» амортизації у платника податку на прибуток з'являється можливість зменшувати фінрезультат до оподаткування на більшу, ніж встановлено п. 138.2 ПКУ, суму податкової амортизації.

¹ У ПКУ немає такого терміна, але з огляду на зменшення мінімального строку використання на практиці вживається такий вираз.

Податкова амортизація

Нагадаємо, при визначенні об'єкта оподаткування:

— відповідно до п. 138.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму бухгалтерської амортизації ОЗ відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

— згідно п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації ОЗ відповідно до п. 138.3 Кодексу.

При податковому розрахунку амортизації застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім виробничого методу. Крім того, потрібно враховувати норми пп. 138.3.2 ПКУ — обмеження щодо невиробничих ОЗ, та пп. 138.3.3 ПКУ — обмеження щодо мінімально допустимих строків амортизації.

Мінімально допустимий строк амортизації 4-ї групи ОЗ — «Машини та обладнання» — 5 років. Проте з 01.01.2017 р. у ПКУ з'явилась нова норма, яка дає право враховувати мінімально допустимий строк амортизації 4-ї групи ОЗ 2 роки, якщо витрати на придбання таких ОЗ понесені (нараховані) платником податку після 01.01.2017 р. та одночасно дотримано певних вимог. Крім того, «прискорена» амортизація розраховується виключно за прямолінійним методом.

Вимоги до «прискореної» амортизації

Просто мати бажання застосовувати «прискорену» амортизацію замало. Платник податку повинен одночасно відповідати вимогам, установленим у п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ:

— ОЗ не були введені в експлуатацію та не використовувалися на території України;

— ОЗ введені в експлуатацію в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2018 року;

— ОЗ використовуються у власній господарській діяльності та не продаються або не надаються в оренду іншим особам (за винятком платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

Якщо підприємство дотримало всіх зазначених вимог, то починаючи з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт ОЗ став придатним для корисного використання, в обох видах обліку починається нарахування та розрахунок амортизації. У цьому разі:

— відповідно до п. 138.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму бухгалтерської амортизації ОЗ відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

— згідно з п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації ОЗ. Як зауважено в IПК ОВП ДФС від 20.06.2017 р. №732/IПК/28-10-01-03-11 (див. «ДК» №28/2017; далі — IПК №732), під час застосування п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ норми п. 138.3 Кодексу не застосовуються в частині встановлених мінімально допустимих строків згідно з ПКУ. Це означає, що всі інші вимоги, встановлені у ПКУ до ОЗ, наприклад вартісний критерій більше ніж 6000,00 грн (без ПДВ) або умова про використання тільки у господарській діяльності, треба враховувати згідно з п. 138.3 ПКУ.

При цьому в бухобліку може застосовуватися «стандартна» амортизація таких ОЗ згідно з П(С)БО 7, а в податковому обліку — «прискорена». Відповідно, це спричинить виникнення різниці на користь платника податку на прибуток — фінансовий результат до оподаткування зменшиться на суму різниці між «стандартною» бухгалтерською та «прискореною» податковою амортизацією.

Щодо визначення ліквідаційної вартості, то п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ не містить застережень, тож вважаємо, що для цих ОЗ її можна встановлювати у загальному порядку, тим більше що це спричиниться до зменшення суми амортизації, а не до збільшення.

Чи можна перевести на «прискорену» амортизацію ОЗ групи 4, що вже є на підприємстві станом на 01.01.2017 р.? Так, але за умови, що об'єкти не були введені в експлуатацію та не використовувалися на території України, тобто в бухобліку вони значаться на рахунку 15, а не 10.

Приклад У квітні 2017 р. у виробника придбано дві одиниці виробничого обладнання, первісна вартість кожної становить 100000 грн без ПДВ. Об'єкти введено в експлуатацію з травня 2017 р. Одна одиниця обладнання (Обладнання №1) використовується у виробництві власної продукції, а друга (Обладнання №2) передана в оренду іншому підприємству.

Наказом по підприємству з урахуванням потужності та продуктивності придбаних ОЗ відповідно до п. 24 П(С)БО 7 встановлено строк корисного використання (експлуатації) — 80 місяців за прямолінійним методом, а також строк 2 роки для розрахунку податкової амортизації.

Враховуючи одночасне виконання вимог п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, «прискорена» амортизація буде застосовуватись лише до ОЗ, який використовується у власній госпдіяльності (Обладнання №1).

Сума амортизації для визначення різниць на ОЗ, який передано в оренду (Обладнання №2), розраховується за встановленим у бухобліку строком амортизації 80 місяців, незважаючи на мінімальний встановлений строк за пп. 138.3.3 ПКУ — 5 років. Адже потрібно врахувати уточнення у пп. 138.3.3 ПКУ: «У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені цим підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку».

За наслідками II кварталу 2017 р. в обліку підприємства відображається таке коригування фінрезультату до оподаткування (див. таблицю).

Таблиця

Розрахунок коригування фінрезультату до оподаткування

Наслідки недотримання вимог

У разі недотримання зазначених вище вимог до закінчення періоду нарахування «прискореної» амортизації потрібно здійснити коригування фінансового результату, а саме відкоригувати різниці, які зменшували фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації в податковому обліку. Як наслідок платник податку зобов'язаний:

— збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ протягом податкових (звітних) періодів, у яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації основних засобів, визначених у цьому пункті;

— зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові (звітні) періоди.

Приклад (продовження). Припустімо, що у жовтні 2017 р. Обладнання №1 також буде передано в оренду. У податковому обліку підприємства потрібно буде збільшити фінрезультат за період травень — вересень на суму 20833,35 грн (за 5 міс. використання), а також зменшити фінрезультат на суму розрахованої амортизації згідно з пп. 138.3.3 ПКУ на суму 6250 грн.

Тимчасове невикористання ОЗ

За загальним правилом п. 29 П(С)БО 7, нарахування амортизації ОЗ припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.

Враховуючи, що визначення податку на прибуток ґрунтується насамперед на нормах бухобліку, слід врахувати аналогічне призупинення і в податковому обліку. I як слушно повідомляється в IПК №732, у разі здійснення ремонту ОЗ, за яким нараховується «прискорена» амортизація, необхідності перераховувати суму амортизації немає. Це означає, що коригування фінансового результату не виникає.

Увага: на думку податківців, аналогічні коригування будуть відбуватись у випадку ліквідації такого обладнання, зокрема у випадку безоплатної передачі, внесення в статутний капітал, крадіжки, продажу. На нашу думку, в IПК №732 податківці дещо розширено тлумачать норму п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. У цьому пункті говориться тільки про продаж та передання ОЗ в оренду, за наслідками яких «прискорена» амортизація скасовується заднім числом та робиться перерахунок. Зверніть увагу на те, що ці події залежать від волі платника податків — власника таких ОЗ, який може передбачити всі наслідки такого рішення в момент його прийняття.

Податківці ж вважають, що перераховувати «прискорену» амортизацію потрібно й у випадках їх ліквідації, тобто припинення використання у власній господарській діяльності, а також у разі безоплатної передачі, внесення у статутний капітал, крадіжки. Якщо з перерахунком амортизації внаслідок безоплатної передачі чи внесення у статутний капітал ще можна погодитися (адже в цих випадках відбувається добровільна передача права власності на ОЗ, як і у випадку продажу, та є можливість спланувати податкові наслідки), то з перерахунком у випадках ліквідації або крадіжки погодитись важко. Ці події зазвичай не залежать від волі платника податку (крадіжка — так точно, а у випадку ліквідації варто заручитись документами, що підтверджують непридатність ОЗ до подальшої експлуатації), тож він не повинен нести додатковий ризик перерахування амортизації заднім числом та можливих штрафних санкцій за недоплату податку на прибуток.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»